1 Le concept de justice appliqué à l’impôt [1] n’est pas chose simple [2]. En effet, la justice relève à la fois d’une apparente évidence et d’une extrême volatilité qui constitue un obstacle majeur à la recherche d’une définition appropriée au regard de la fiscalité. Évidence apparente dans la mesure où elle se pare des attributs de l’universalité et volatilité car les situations particulières mettent systématiquement en question cette image. La conséquence en est que pour ce qui est de la fiscalité et comme l’écrivait Gaston Jèze, « l’idée de justice (n’ayant) pas de valeur absolue, l’accord n’exist(e) pas sur les conditions que doit remplir l’impôt pour être considéré comme juste » [3]. Il faut encore ajouter avec Michel Bouvier qu’« il n’est pas de société moderne qui puisse être et se penser solidaire sans que ceux qui la composent ne soient convaincus que la justice et l’égalité constituent des réalités effectives, et au premier chef la justice et l’égalité fiscales. En même temps, la justice fiscale représente un enjeu essentiel particulièrement difficile à résoudre si on ne la rapporte pas à une philosophie et à une éthique générale (…). La notion de justice fiscale – et c’est la difficulté – ne peut être rapportée à un référent objectif. Le problème de fond est surtout qu’il n’existe pas de “commune mesure” permettant d’être assuré sur la définition de la justice en général et de la justice fiscale en particulier » [4].

2 Sur le plan conceptuel, la justice fiscale repose sur un fondement juridique essentiel qui figure à l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 le principe selon lequel : « Pour l’entretien de la force publique et les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leur faculté ».

3 Socialement, l’égalité des citoyens devant la loi fiscale est un élément clef d’harmonie et de cohésion. Elle est aussi une composante de la démocratie, mais elle va au-delà de cette dimension politique car elle s’étend à tous les aspects de la vie en société. Il en résulte que la notion de justice fiscale implique non seulement l’universalité de l’impôt mais aussi que chacun le supporte suivant sa capacité contributive [5].

4 L’histoire de la fiscalité nous enseigne une évolution de la justice fiscale que l’on peut structurer en trois étapes. Celle-ci s’est affirmée d’une part à la chute de l’Ancien Régime d’autre part à la proclamation de principes nouveaux lors de la Révolution française. D’un point de vue conceptuel, si l’on souhaite comprendre la notion de justice fiscale qui, on l’a vu, est extrêmement volatile, il faut se référer à une ancienne classification remontant à Aristote qui distingue Justice commutative et Justice distributive. D’autre part, au début du XX^e siècle, l’évolution des conceptions en matière de technique fiscale, on pense ici à l’apparition de l’impôt sur le revenu, a dégagé une nouvelle vision de la Justice fiscale, celle que l’on peut désigner, selon Michel Bouvier, de Justice redistributive [6]. On se limitera ici à identifier dans un premier temps, la façon dont a commencé à s’installer la notion de justice fiscale à l’époque de la révolution française (I), puis, dans un second temps, quels ont été ses développements ultérieurs (II).

I. La construction d’une notion originale de la justice fiscale au xviii^e siècle

5 La fiscalité mise en place lors de la Révolution de 1789 prend le contre-pied de celle en vigueur sous la monarchie. Ainsi, les Constituants mettent en place une fiscalité universelle et réelle au lieu de personnelle, proportionnelle au lieu de progressive, de répartition et non de quotité. L’égalité est le principe directeur de cette nouvelle fiscalité [7].

6 L’universalité de l’impôt en est la base, conséquence fiscale primordiale de l’égalité devant la loi proclamée à l’article 1 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen [8]. Tous les citoyens sans exception doivent être solidaires dans l’acquittement de l’impôt, reconnu comme nécessaire [9] dans la même Déclaration des droits pour garantir le bon fonctionnement des libertés [10]. Sur l’universalité de l’impôt, l’unanimité s’était établie au sein de l’Assemblée constituante sans trop de difficultés. Le privilège fiscal, s’il avait une importance économique et financière des plus inégales, gardait jusqu’à la veille de la Révolution toute sa dimension politique et sociale.

7 Pour accentuer encore l’égalité des citoyens devant l’impôt, les Constituants prennent le parti de refuser de connaître le contribuable et de substituer la réalité à la personnalité de l’impôt. L’égalité fiscale passant par la non-distinction des situations individuelles, les Constituants voulurent exclusivement que les biens réels soient assujettis au prélèvement fiscal. Cette situation eut pour conséquence la substitution de la déclaration de revenus par un inventaire de ces derniers, dont ceux-ci furent imposables aux dispositions fiscales, et cela peu importe la situation du contribuable. À la réserve de la distinction entre terres nobles et terres roturières, évanouie en même temps que les privilèges personnels dans la Nuit du 4 août 1789, telle était la situation fiscale des pays de taille réelle, avec leurs compoix dénombrant exclusivement les propriétés et établissant l’assiette de l’impôt sur ces dernières seules [11].

8 Toutefois, la réalité de l’impôt n’est pas seulement en 1789 la conséquence d’une contestation politique et sociale. Un fort courant hostile à la personnalisation de l’impôt [12] s’est développé tout au long du XVIII^e siècle et s’accommodait parfaitement du cadre de l’Ancien Régime. Il était alimenté par deux critiques, l’une opportuniste, l’autre théorique. Les pays d’états, à régime fiscal réel, étaient réputés très avantagés par rapport aux pays d’élections. La réalité n’était pas seule en cause dans leur situation jugée plus favorable. La réalité de l’impôt était considérée comme une certaine possibilité de s’exonérer progressivement de l’impôt. En effet, pour les physiocrates l’analyse était plus profonde qu’une simple constatation d’inégalité en faisant ressortir les incidences négatives, selon eux, de l’impôt personnel, et d’abord de la taille, sur l’activité économique.

9 Il faut souligner que l’impôt réel évitait toutes les difficultés d’administration que faisait naître l’appréhension directe du revenu dans une configuration où les activités salariées étaient insignifiantes pour l’administration fiscale, en taxant les signes extérieurs. Dans cette configuration, on peut indiquer que l’impôt « idéal » sera celui instauré en 1926 qui portera sur les portes et fenêtres. En effet, celui-ci est mis en place de l’extérieur de la sphère de l’individu et de la propriété de la personne sans aucune intrusion chez le contribuable par une tierce personne. L’impôt réel réunit donc en 1789 tous les suffrages : garantie d’une égalité des citoyens, perspective de payer moins d’impôts, stimulation de l’économie par l’ignorance voulue de l’activité de chacun, simplification des tâches d’administration.

10 La proportionnalité [13] de l’impôt aux facultés du contribuable est le troisième pilier de la fiscalité de la révolution de 1789, battant en brèche les tentatives du régime précédent pour introduire un peu de progressivité. Elle est présente dans le texte même de la déclaration des droits : « Une contribution commune est indispensable ; elle doit être également répartie sur tous les citoyens, en raison de leurs facultés » (article 13). Toute progressivité, dans la pensée des révolutionnaires français [14], est prohibée lors de la Révolution française et notamment à partir de 1789. Ce qui met à mal le principe absolu d’égalité proclamé au premier article de la déclaration des droits de l’homme et entraverait l’esprit d’entreprise. La notion de progressivité de l’impôt est condamnée en 1789 car celle-ci serait contraire aux idéaux révolutionnaires et en particulier à celui de l’égalité des citoyens. La progressivité pénalise les riches, « épargne des millions de citoyens pour en accabler quelques milliers » [15]. Elle est susceptible en cela de rétablir au bas de l’échelle sociale les privilèges supprimés en haut et de rompre ainsi avec l’esprit de 1789. Ainsi, une fiscalité dont les techniques fiscales seraient réelles est, selon les révolutionnaires, préférables à la fiscalité dite personnelle. En effet, elle traduit d’une part très difficilement les variations de revenus des contribuables, d’autre part ne permet pas l’établissement de barèmes progressifs. Par conséquent, l’observation de la progressivité, outil de justice sociale, menée par quelques administrateurs et théoriciens d’Ancien Régime et tentée par Bertier de Sauvigny, n’est pas présente dans la conception de la fiscalité conceptualisée par les Constituants.

11 Comme sous le régime précédent, l’impôt est de répartition et le restera jusqu’au XX^e siècle [16]. Les tentatives de quotité promues par le dixième, le vingtième et par les tarifs de taille des différents intendants à la suite des projets de Vauban, restent rejetées comme autant d’instruments du despotisme, alignant les évolutions de la fiscalité sur celle du produit national de façon automatique et incontrôlable [17]. En effet, le principe d’un impôt de quotité apparaît impossible dans une société où la mise en place de mesures de contrôle s’effectue progressivement. En effet, à l’inverse, c’est la participation des contribuables à la détermination de l’impôt qui apparaît, dans ce cadre, comme une forme de démocratisation du régime fiscal. On peut souligner que la répartition de l’impôt tend au même objectif que la réalité du prélèvement fiscal, la taxation peut être calculée sans déclaration, seuls les signes extérieurs de richesse sont nécessaires. Ainsi, la situation personnelle du contribuable n’a pas à être connue.

II. La conformité de la justice fiscale à la justice sociale

12 Du point de vue de l’étude historique de l’impôt, on peut dire que de 1814 à 1914, la fiscalité en France est stable et l’on n’assiste pas à de grands bouleversements. La fiscalité reflète à la fois une société dominée par une bourgeoisie pour qui « seul l’impôt neutre est juste », et une structure économique sous-jacente qui rend l’impôt direct difficile à établir autrement que sur une base indiciaire. Les principaux impôts sont donc indirects ou directs et indiciaires. La procédure utilisée consiste à imposer les signes extérieurs de richesses. Les taux d’imposition restent très faibles, et les effets désincitatifs sont limités. Les luttes autour de l’impôt ne se font donc plus entre l’État et la société comme sous l’Ancien Régime, mais entre les différentes classes de la société afin de déterminer ce que chacun doit à la société. Ainsi dans ce cadre, ce combat oblige, en Angleterre et en Allemagne, les conservateurs prenant conscience de la pénétration des idées révolutionnaires à engager un processus de vote des impôts progressifs. Cet engagement politique fut réalisable par le renforcement de l’administration fiscale des États. La France n’en est pas encore là au XIX^e siècle. Toutefois, on peut dire que quelques impôts annoncent les transformations du XX^e siècle : à titre d’exemple, on peut citer l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières de 1872 qui rompt avec la logique de l’impôt indiciaire.

13 En 1896, un projet d’impôt général sur le revenu, le projet Doumer [18], accepté par la Chambre, est retiré devant un vote hostile du Sénat. De 1894 à 1898, tous les ministres des finances, sauf R. Poincaré, déposent leur propre projet. Dans les luttes politiques du moment, l’opposition entre partisans et adversaires de cet impôt (§. 1) occupe la plus grande place.

14 Alors qu’il est ministre des finances du gouvernement du « bloc des gauches », Caillaux dépose en 1900 un projet de « réforme des contributions directes ». Ce projet n’est pas adopté. De nouveau ministre des finances dans le gouvernement Clemenceau, en 1906, Caillaux dépose dès 1907 un autre projet qui juxtapose un impôt cédulaire sur les revenus et un impôt sur le revenu global, de caractère progressif (§. 2).