1 Parce qu’il est un phénomène de société, l’impôt n’est pas imperméable aux discours sur l’État ou l’économie. Il est au contraire très imprégné par les idéologies. C’est le cas de l’impôt sur le revenu qui après avoir été particulièrement marqué par la théorie de l’impôt solidarité n’en a pas moins connu des aménagements sensibles sous l’effet d’un retour en force de la théorie de l’impôt échange.

2 C’est dans la filiation des idéologies du XVIII^e et du XIX^e siècles, libéralisme d’un côté, solidarisme et socialisme réformiste de l’autre, que se sont dégagées deux façons de concevoir mais aussi de légitimer la fiscalité, d’une part la théorie de l’impôt-échange qui prend sa source dans le premier, d’autre part la théorie de l’impôt-solidarité qui est l’expression des secondes. Les frontières entre ces deux représentations, encore très marquées à la fin du XIX^e et au début du XX^e siècle et qui sont alors le reflet des clivages très tranchés du moment, sont toutefois allées en s’estompant au cours des Trente Glorieuses, période au cours de laquelle la théorie de l’impôt-solidarité connaît une réelle suprématie jusqu’à ce que celle de l’impôt-échange, portée par le renouveau des thèses libérales à la fin des années 1970, fasse à son tour l’objet d’un regain d’intérêt grandissant, en parvenant peu à peu occuper le champ fiscal, en théorie comme en pratique.

3 Ces deux théories, dont l’une est d’essence individualiste, l’autre d’essence communautariste, ont un point commun, celui de ne pas remettre en cause la nécessité de la fiscalité. Seules diffèrent l’importance et les formes que celle-ci peut prendre, étant à relever que la césure entre les deux approches reflète aussi des conceptions différentes de la justice. Comme l’observe le Doyen Vedel, deux grandes lectures s’en dégagent ; la première lecture « met l’accent sur le prix et se réfère à la justice commutative… L’autre lecture, plus démocratique, refuse l’idée d’une équivalence trait pour trait des avantages de la vie en société et de l’impôt acquitté par chacun. C’est le fait social lui-même qui engendre la nécessité de l’impôt en dehors de tout processus contractuel et la répartition est affaire de justice distributive » [1].

4 Les deux théories ont été et demeurent au cœur des débats qui ont opposé et continuent d’opposer les partisans d’un impôt proportionnel, plutôt assis sur la dépense, et les partisans d’un impôt sur le revenu à taux progressif. Il est à rappeler que la proportionnalité de l’impôt a d’abord été perçue au XVIII^e siècle comme une manière juste de déterminer le montant de la dette fiscale dans la mesure, était-il souligné, où avec l’impôt proportionnel, celui qui dispose d’un revenu élevé paie plus que celui qui a un revenu plus faible et ce bien que le taux soit identique pour tous. Et en effet avec un tel impôt chacun paie en proportion ou, si l’on préfère, au prorata de son revenu. Puis l’idée s’est affirmée qu’il convenait de tenir compte de la capacité contributive du contribuable [2]. Selon une thèse d’inspiration marginaliste, il est apparu qu’il était plus juste en réalité d’opérer une distinction entre les revenus selon leur utilité, de moins ou de ne pas imposer la fraction de ceux servant à satisfaire les premiers besoins, puis l’utilité des parties suivantes allant en décroissant, d’affecter à ces parties de revenu un taux d’imposition de plus en plus élevé. C’est finalement E. Edgeworth qui, en 1897, apportera « une justification scientifique » à l’impôt progressif [3]. Selon cette conception, le sacrifice fiscal est moins durement ressenti lorsque les premiers besoins sont satisfaits et, pour cette raison, il est donc approprié de faire davantage reposer la charge de l’impôt sur les parties du revenu les moins utiles.

5 Cette approche qui conduit à taxer progressivement les revenus (ce peut être aussi le capital) et donc à alourdir le poids de l’impôt pour les contribuables les plus fortunés, a marqué très fortement la conception et la structure de l’impôt sur le revenu des personnes physiques. Elle n’a pas été sans être vigoureusement contestée. Certains des adversaires de la progressivité y voyaient les prémisses de l’instauration d’un régime collectiviste, d’autres, tel P. Leroy-Beaulieu, une théorie sans base rationnelle qui ne pouvait conduire « dans la pratique qu’à des résultats insignifiants pour le peuple, si la progression était légère, et à des résultats déplorables pour la société en général, si la progression était forte » [4]. Pour d’autres, la progressivité ne pouvait avoir qu’un effet désincitatif, en provoquant des distorsions des choix individuels [5] et en ne constituant finalement qu’un mythe au regard de son objectif de justice sociale. Il était soutenu que par la plus forte ponction opérée sur les revenus élevés, elle aggraverait au contraire les inégalités en constituant un frein à l’investissement, à la consommation et à l’activité économique en général.

La théorie de l’impôt-échange

6 À l’opposé de la théorie de l’impôt solidarité, la théorie de l’impôt-échange, ou encore de l’impôt-assurance ou encore impôt-contrepartie qui s’est développée pendant la seconde moitié du XVIII^e siècle et au cours du XIX^e, considère l’impôt comme un prix, le prix payé par le contribuable pour la sécurité et les services que lui apporte l’État. Elle se rattache aux courants contractualistes (ceux du contrat social) selon lesquels un pacte aurait été conclu de manière tacite entre les individus et l’État, les premiers acceptant d’aliéner une part de leur liberté et de leurs biens en échange d’une garantie de sécurité. D’un tel point de vue, il peut être déduit l’existence d’une sorte de « contrat fiscal » se présentant soit comme un contrat d’assurance, soit comme un contrat de louage d’ouvrage.

7 Présente dès le XVII^e siècle sous la plume de Thomas Hobbes ou encore de Vauban, puis au siècle suivant sous celle de John Locke [6], de Jean-Jacques Rousseau [7], ou encore d’Adam Smith, la représentation contractuelle de la fiscalité a été parfaitement exprimée par Montesquieu pour qui les impôts sont « une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sûreté de l’autre ou pour en jouir agréablement » [8]. On la retrouve également chez les Physiocrates, avec Mirabeau [9], Dupont de Nemours ou Turgot [10] qui soutiendront ce même point de vue qui sera repris ensuite par l’Assemblée constituante dans son « Adresse aux Français sur la contribution patriotique » [11].

8 Mais c’est surtout avec le courant libéral classique que la thèse de l’impôt échange a pris de l’ampleur tout au long du XIX^e et jusqu’à nos jours, avec il est vrai des nuances selon les auteurs. L’approche contractuelle est toujours très présente. E. de Girardin assimile ainsi l’impôt à une « prime d’assurance payée par ceux qui possèdent pour s’assurer contre tous les risques de nature à les troubler dans leur possession ou leur jouissance » [12]. F. Bastiat souligne sous la forme d’une parabole l’échange de services qui est au cœur du contrat fiscal : « Quand Jacques Bonhomme donne cent sous à un fonctionnaire contre un service réellement utile, c’est exactement comme quand il donne cent sous à un cordonnier contre une paire de souliers… Mais quand Jacques Bonhomme livre cent sous à un fonctionnaire pour n’en recevoir aucun service, c’est comme s’il les livrait à un voleur. ». P.-J. Proudhon lui-même, malgré ses engagements idéologiques et politiques, estime que la thèse de l’impôt-échange est une idée neuve à laquelle il adhère. Toutefois sa justification ultérieure à travers un « principe d’équivalence » ou encore une théorie du bénéfice [13] qui « assimile la prise de décision dans le cadre du secteur public à celle propre aux marchés » [14] témoigne d’une évolution dans l’approche. L’insistance est mise en effet sur la conception de l’impôt entendu comme un prix (« la répartition de l’impôt se fait en fonction de l’utilité que chacun retire de la consommation des services collectifs ainsi financés » [15]). Le postulat est que le contribuable client ne paiera le prix demandé que s’il considère que celui-ci est inférieur à l’avantage qu’il peut retirer du service [16]. On est en présence ici d’une approche économique marginaliste qui a trouvé une illustration particulièrement suggestive à travers la proposition de « Clark Tax » avancée par les tenants de l’école américaine du Public Choice [17]. Selon cette logique, le « phénomène financier fait partie intégrante du phénomène économique général » [18]. Il s’agit, comme l’a montré G. Dehove, d’une « interprétation entièrement économique de la science des finances » [19] qui aligne les faits financiers et politiques sur les principes devant gouverner le marché selon une théorie particulièrement hégémonique.

9 Il n’en demeure pas moins que la thèse de l’impôt-prix n’a pas cessé d’être discutée depuis la fin du XIX^e siècle, parfois même par ceux qui en furent les plus solides partisans. Ainsi par exemple, P. Leroy-Beaulieu qui, tout en la développant dans son Traité de science des finances, s’attache à en faire ressortir les inconvénients. Il écrit : « Dire que l’impôt est le prix des services rendus par l’État, cela n’est pas toujours exact » [20], en donnant finalement une définition de l’impôt qui combine la notion de prix et celle de solidarité : « l’impôt est le prix des services que rend ou qu’a rendu l’État : il représente en outre la part que chaque citoyen, par l’application du principe de la solidarité nationale, doit supporter dans les charges de toute sorte et de toute origine qui pèsent sur l’État ». Parmi les auteurs ultérieurs, outre E. Allix qui note quant à lui l’absence de réelle liberté qui préside au paiement de l’impôt [21], G. Dehove dans l’immédiat après-guerre, montre que les thèses des disciples de Pareto vont à l’encontre d’une interprétation aussi étroitement économique de l’impôt [22] en insistant sur sa caractéristique politique essentielle. De même P. Salin, tout en définissant l’impôt comme « le prix que doivent payer les citoyens en contrepartie des biens et services publics » ajoute « qu’il se différencie de ceux qui s’établissent sur un marché privé » [23] et ce pour les raisons suivantes : dans nombre de cas, il est impossible de déterminer le coût du service rendu à chaque contribuable ; en outre le citoyen n’a pas une réelle possibilité de choix tant en ce qui concerne la nature que la quantité de service et du reste le « prix » n’est pas librement déterminé, il l’est par le décideur public ; par ailleurs de nombreux services ne sont pas traduisibles en termes monétaires (défense, culture, justice) ; de plus la logique de la théorie de l’impôt-prix impliquerait, en ce qui concerne les dépenses de caractère social, que les plus démunis soient plus imposés que les plus riches ; enfin une partie des impôts sert à financer des dépenses qui ne font l’objet d’aucun service en retour.

10 Sur le plan théorique la thèse de l’impôt-échange se heurte en définitive à nombre d’obstacles, sans compter qu’elle conduit finalement, comme l’ont fait du reste les économistes libertariens, à envisager la suppression de l’impôt (ou a minima son identification à un impôt unique sur les ventes). Seule en effet la disparition de l’impôt, et partant celle du secteur public, est en mesure de satisfaire la réalisation de l’idéal libéral le plus ultra, à savoir l’hégémonie du marché. Sans aller aussi loin et soutenir aussi obstinément la métaphore de l’impôt-prix [24], une autre analyse, plus modérée, n’en défend pas moins une conception dans laquelle l’impôt disparaît derrière le prix payé par l’usager/client. Il en est ainsi avec l’idée qu’il convient de gérer une partie au moins des services publics selon les principes du secteur privé, et réhabiliter la redevance. Le contribuable qui s’efface derrière le client ou le consommateur, s’inscrit dans un au-delà de la culture du nouveau civisme fiscal.

La théorie de l’impôt-solidarité

11 La théorie de l’impôt solidarité qui s’est développée à la fin du XIX^e siècle en réaction à la théorie de l’impôt-échange repose fondamentalement sur une « idée de charges communautaires, très différente de celle de charges commerciales sous-jacente dans la conception de l’impôt-échange » [25]. Plusieurs considérations l’ont nourrie, qu’il s’agisse des difficultés rencontrées pour conceptualiser le rapport État-citoyens sous la forme d’un rapport producteur/consommateurs, des conséquences sociales d’une telle logique et enfin de la négation de toute forme de communauté politique dont elle est porteuse. Tous ces éléments ont conduit nombre d’auteurs à privilégier l’aspect « sacrificiel » de l’impôt et à le considérer comme un devoir nécessaire à l’établissement d’un lien social fondé sur l’idée de solidarité.

12 Né du côté des courants socialistes réformistes mais particulièrement du courant solidariste, le thème de la solidarité ne fut pas pour autant absent des thèses prônées par certains auteurs libéraux [26]. Le principe s’appuie en effet sur l’idée posée comme objective qu’une société forme un tout dont les éléments sont en interrelations. Or si l’un de ces éléments vient à montrer quelque faiblesse, c’est l’ensemble qui s’en trouve lui-même affaibli. En conclusion de quoi, il importe de veiller à répartir correctement les richesses afin d’éviter tout dysfonctionnement [27]. Rapportée à la fiscalité, cette approche met ainsi en évidence d’une part la nécessité objective de tenir compte de la capacité contributive des contribuables et d’instituer une progressivité de l’impôt, d’autre part de considérer ce dernier comme un instrument de redistribution et d’égalisation. L’impôt sur le revenu à taux progressif correspond parfaitement à une telle optique.

13 Prendre en considération la capacité contributive des contribuables c’est vouloir que le sacrifice fiscal demandé soit égal pour tous en rapport de leur « pouvoir économique » [28]. L’État est certes fondé à exercer une contrainte financière sur les contribuables mais il doit prendre en compte « leur situation économique et financière, indépendamment des avantages qu’ils retirent des prestations publiques » [29]. Dans cette approche l’image de la communauté familiale est substituée à celle d’une société d’actionnaires. « Chaque membre de la famille doit contribuer aux dépenses de la communauté non pas en raison des bénéfices qu’il en retire… mais d’après ses forces pécuniaires » [30]. Cette communauté familiale, c’est aussi la communauté nationale ; l’impôt devient un prélèvement « que la souveraineté exige de l’individu en vertu du principe de la solidarité nationale pour subvenir aux dépenses d’intérêt général et aux charges résultant des dettes de l’État » [31].

14 Cette approche communautariste de l’impôt qui relève directement du principe exprimé par J.-J. Rousseau [32] figure à l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, selon lequel « pour l’entretien de la force publique et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre les citoyens à raison de leurs facultés ». Cet aspect politique et social de l’impôt, tout autant que financier, a été considérablement renforcé lorsqu’à la seule proportionnalité consistant à affecter un taux fixe, le même pour tous, à la base d’imposition, il a été préféré en s’appuyant sur la théorie économique de l’utilité marginale. un taux évoluant en fonction de la capacité contributive du contribuable [33].

15 La thèse de l’impôt-solidarité se présente ainsi comme source d’une imposition équitable sachant que bien évidemment, la hauteur du sacrifice fiscal dépend étroitement des politiques menées et notamment des politiques sociales et que par ailleurs l’impôt peut être également conçu – et ceci est une autre conception de la solidarité – comme un moyen de redistribuer les revenus et d’assurer un processus de socialisation de la société.

L’essor du contribuable-client

16 Aujourd’hui encore, une tension latente est certes toujours perceptible entre deux conceptions de la fiscalité. L’une qui considère l’impôt comme l’attribut d’une citoyenneté politique, voire la marque de l’appartenance à une communauté, l’autre qui le conçoit comme un fait économique, le prix d’un service rendu par les personnes publiques à des clients/usagers. Toutefois le temps semble loin où, après la Seconde Guerre mondiale et sous l’égide de l’État-providence, les prélèvements obligatoires relevaient d’un sens partagé et étaient posés comme participant de la réalisation de l’intérêt général, du bien-être de tous, autrement dit de la solidarité sociale. Cette alliance du contribuable et du citoyen n’a pas duré plus d’une trentaine d’années, s’étant trouvée sérieusement entamée par la crise économique qui s’est amorcée au milieu des années 1970. L’attitude envers la fiscalité changea alors du tout au tout, celle-ci étant dénoncée en tant qu’elle nourrissait un État tentaculaire qui paralysait le marché. L’idée, toujours bien présente, que « trop d’impôt tue l’impôt » s’est alors largement diffusée, les opposants les plus radicaux allant jusqu’à proclamer que « l’impôt c’est le vol » [34]. Or, comme on sait, l’impôt progressif sur le revenu était particulièrement visé.

17 Par ailleurs, déterminée en grande partie par la forte poussée individualiste des années 1980 s’est faite jour une conception de l’impôt très éloignée de celle de solidarité et plus proche de celle d’un prix payé pour les services rendus par le secteur public. Une ressource dont l’objectif essentiellement budgétaire n’en fait plus par ailleurs un instrument de justice sociale. La probabilité est ainsi grande, compte tenu des difficultés financières du secteur public, que l’impôt laisse une place de plus en plus grande à la redevance, et donc au prix du service rendu. La transformation de la relation fiscale en relation marchande n’a pas seulement comme conséquence de modifier grandement le sens de l’impôt, elle est susceptible de provoquer la disparition progressive de ce qui en fut le fleuron, à savoir l’impôt progressif sur le revenu. Quoi qu’il en soit, il est d’ores et déjà probable, pour les années à venir, que la conception du contribuable-client devrait s’affirmer du fait notamment d’une culture d’entreprise qui s’enracine au sein de notre société et qui irrigue progressivement l’ensemble du secteur public.

18 Relativement à ces perspectives d’évolution, il paraît indispensable de rappeler que l’impôt, dès ses origines, s’est nourri de deux types de représentations opposées : l’une le considérant comme instrument de soumission, l’autre comme symbole et moyen de la solidarité du groupe social [35]. C’est de cette seconde représentation que l’impôt, et en particulier l’impôt sur le revenu, a pu tirer par la suite les éléments les plus forts de sa légitimité. C’est grâce à elle qu’il a pu se présenter comme expression et condition nécessaire de la solidarité et du lien social, comme le moyen privilégié de la cohésion, de l’intégration de la communauté, puis de la nation et de l’État. C’est aussi sur ce même fondement qu’il a pu être conçu comme étant la contribution de tous au financement des dépenses publiques, comme l’instrument de la réalisation du bien-être et de l’intérêt général, et cela sur un espace bien circonscrit. Et c’est finalement à travers l’image d’un État-nation unifié, aux frontières définies, que s’est forgée une symbolique fiscale largement acceptée et partagée, celle de la réalisation du bien commun par l’impôt, un prélèvement entendu comme une contribution nécessaire à l’organisation de la vie collective. C’est sur cette base qu’il a été possible de bâtir des politiques fiscales relativement cohérentes car relevant d’une logique reconnue. Or il se pourrait que cette symbolique, et la légitimité qu’elle procure, ne finisse par devenir qu’un souvenir si l’impôt ne devait plus avoir pour seule fonction que de réduire les déficits publics tandis que dans le même temps prospèreraient des pratiques d’évitement ou d’évasion par ceux-là mêmes qui continueraient à profiter des infrastructures et des services publics.