A. La progressivité

10 Ainsi qu’il a été dit, « le système fiscal issu de la Révolution française n’avait pas pour but de redistribuer les richesses. Tout au long du XIX^e siècle, sauf chez les Républicains les plus à gauche, domine l’idée selon laquelle l’impôt est seulement le prix à payer pour la sécurité et la protection de la propriété » [9]. Pierre Rosanvallon affirme que « c’est seulement à la fin du XIX^e siècle que le prélèvement fiscal fut appréhendé comme un possible instrument de réforme sociale » [10], après que l’on en eut terminé avec le rejet viscéral de l’impôt considéré comme illégitime. Les économistes libéraux, mais ils ne sont pas les seuls, pour diverses raisons qui ne s’excluent pas les unes des autres, combattront la progressivité [11]. À l’inverse Rousseau, Condorcet, ou encore Garnier, considéré généralement comme un libéral orthodoxe, défendront la progressivité [12].

11 En France l’impôt progressif était appliqué, avec l’impôt des droits de succession, depuis 1901, avant qu’il ne le fût pour l’impôt sur le revenu.

12 La progressivité de l’impôt sur les revenus sera la grande affaire de la réforme proposée par Caillaux qui prend position pour cette méthode avec lucidité. Il écrit sans détour que « ce système aura la progression pour base, car celui-ci fait un effort plus grand quand il abandonne le dixième de son revenu, s’il est pauvre, que celui-là quand il abandonne le huitième de son revenu, s’il est riche » et ajoute que « la progression dépourvue de règle et de limite, aboutit à la spoliation » [13].

13 L’impôt général sur le revenu établi par la loi du 15 juillet 1914 est progressif et frappe de façon croissante les cinq tranches de revenus. Pour la première (de 5 000 à 10 000 F), le revenu imposable ne vaut que pour 1/5. Pour la seconde que pour 2/5, ceci jusqu’à la cinquième tranche qui taxe dans leur intégralité les revenus supérieurs à 25 000 F. Le taux est minime : 2 %. Sur l’impôt ainsi calculé chaque contribuable a droit à une réduction de 5 % par personne à charge, 10 % pour deux personnes, sans que la réduction puisse être au total supérieure à la moitié de l’impôt. Appliqué pour la première fois à partir de l’année 1916 [14], l’impôt général sur le revenu porte sur les revenus acquis au cours de l’année 1915. Il a été observé que, « par la progressivité, il tenait compte de l’augmentation plus que proportionnelle de la capacité contributive des gros revenus » [15].

14 La loi du 31 juillet 1917 qui supprime les impôts directs et qui crée des impôts cédulaires, indépendants et proportionnels, frappe de façon inégale les catégories de revenus : les bénéfices de l’exploitation agricole au taux de 4,5 %, les bénéfices non commerciaux au taux de 3,75 %, les traitements et salaires au taux de 3,75 %, les valeurs mobilières au taux de 6 %, l’impôt foncier sur les propriétés bâties et non bâties au taux de 5 %. À noter que les taux les plus faibles touchent les revenus du travail et les plus élevés ceux provenant du capital. Sur chacun des impôts cédulaires tout contribuable a droit à une réduction calculée d’après le nombre de personnes à charge.

15 Le décret du 9 décembre 1948 supprime les impôts cédulaires et quelques taxes particulières, dont l’ancienne taxe sur le revenu des valeurs mobilières. Il institue en contrepartie un impôt sur le revenu des personnes physiques, composé d’une taxe proportionnelle frappant divers revenus, dans des conditions voisines de celles des anciennes cédules et une surtaxe progressive supportée par le revenu global net.

16 La loi du 28 décembre 1959 relative à l’impôt sur le revenu s’inscrit avec une certaine cohérence à la suite du décret de 1948. Elle supprime la taxe proportionnelle et la surtaxe progressive instituées par décret. Ces deux taxes sont remplacées par un impôt progressif unique, l’impôt sur le revenu des personnes physiques. La taxe complémentaire, dernière survivance de taxation proportionnelle supportée par les revenus autres que ceux déclarés par des tiers sera supprimée par la loi du 24 décembre 1969. L’impôt sur le revenu sera unique et progressif [16].

17 Depuis cette date l’essentiel du débat s’est focalisé exclusivement, et à tort, sur le taux marginal d’imposition qui porte sur la fraction supérieure du revenu. Certes cette question ne peut pas être ignorée mais il nous semble tout aussi important de s’interroger sur le premier taux d’imposition qui est à 0 %, sans oublier le débat relatif au nombre de tranches du barème [17]. Enfin il est difficile aujourd’hui d’apprécier la progressivité [18] en ignorant la contribution sociale généralisée qui ne connaît pas l’application du quotient familial et qui est un impôt à l’assiette large et au taux proportionnel.

B. Les charges de famille

18 Le texte déposé en 1907 introduisait un impôt partiellement personnalisé car il ne comportait pas de mesure relative aux charges de famille. Plusieurs amendements furent déposés, tendant à adopter des mesures propres à tenir compte de ces charges dans l’assiette de l’impôt. Certaines ne s’appliquaient qu’à l’impôt cédulaire, d’autres seulement à l’impôt complémentaire ou aux deux impôts à la fois. C’est ce dernier point de vue qui, finalement, fut retenu par la commission de la législation fiscale de la chambre.

19 Le §1^er de l’article 8 de la loi du 15 juillet 1914, qui fut discuté longuement, prévoit que « chaque chef de famille est imposable, tant en raison de ses revenus personnels que de ceux de sa femme et des autres membres de la famille qui habitent avec lui ». L’article 3 du règlement d’Administration publique du 17 janvier 1917 ajoute les revenus « des personnes qu’il déclare à sa charge ». Toutefois il faut que ces personnes habitent avec le chef de famille ou soient à sa charge. Dans ce domaine, comme dans d’autres, le droit fiscal s’est affranchi du droit civil. En effet, « il pourra se faire que l’on traite, par exemple, comme chef de famille, s’il est véritablement le chef du ménage, un fils qui vit avec ses ascendants, ce qui est contraire aux principes du droit civil. De même pourra être considéré comme chef de famille un frère puiné, qui vit avec ses frères et sœurs » [19]. Le droit fiscal entend saisir des situations de fait dans lesquelles le chef de famille s’impose comme une évidence.

20 En 1914 le législateur [20] avait prévu des impositions distinctes « pour la femme séparée de biens, qui ne vit pas avec son mari », mais aussi pour les enfants et les autres membres de la famille, sauf le conjoint, qui ont des revenus propres. La doctrine avait pointé le risque pour les couples de s’organiser afin de diminuer l’impôt. En effet, « lorsque le chef de famille, en vue d’atténuer la rigueur des tarifs fiscaux, s’attachera à constituer lui-même à la personne qui vit sous le toit, des ressources indépendantes de façon à la mettre en mesure de bénéficier de l’imposition distincte. Dans ce cas, le chef de famille peut constituer, tout d’abord, à la personne à imposer séparément des ressources en capital » [21]. C’est au chef de famille, qui a la qualité de contribuable, de demander des impositions distinctes. Le chef de famille va perdre le bénéfice des abattements, sur le montant de son revenu, pour charges de famille et les réductions, sur le montant de son impôt, auxquels lui auraient donné droit les personnes à sa charge.

21 La notion de chef de famille a perduré jusqu’en 1983, en effet dans le cas d’un couple marié seul le mari avait la qualité de contribuable. Depuis la suppression de cette notion par la loi du 29 décembre 1982, portant loi de finances pour 1983, les époux disposent pour chacun de la personnalité fiscale.

22 Aujourd’hui la cellule familiale, des personnes vivant sous le même toit, sert à définir la notion de foyer fiscal. En effet celui-ci permet le cumul des revenus des membres du foyer en un revenu global servant de base à l’imposition unique. Aux termes de l’article 6 du CGI sont à soumettre à une imposition unique, l’ensemble des bénéfices et revenus de toutes catégories réalisées par le contribuable lui-même ou, lorsqu’il s’agit de personnes mariées ou pacsées, par les deux époux ou partenaires, ainsi que les enfants et autres personnes fiscalement considérées comme étant à leur charge. Les personnes en concubinage font l’objet d’une imposition séparée, quand bien même cette union libre est stable et notoire.

23 Par dérogation à la règle de l’imposition par foyer, l’article 6-2 du CGI, permet au contribuable de réclamer pour ses enfants mineurs célibataires des impositions distinctes s’il en formule la demande expresse et si les enfants concernés ont des revenus personnels tirés de leur travail ou de leur fortune indépendante de celle du contribuable. Enfin l’article 6-4 du code précité permet à des époux d’obtenir des impositions distinctes lorsqu’ils sont séparés de biens, ou mariés sous le régime de la séparation aux acquêts, mais aussi lorsqu’en étant en instance de divorce ou de séparation de corps ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées, ou lorsqu’en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre des époux chacun dispose de revenus distincts.

24 De 1917 à 1945 la prise en compte de la famille, pour le calcul de l’impôt, faisait l’objet de réductions sur le montant de l’impôt. La loi du 31 décembre 1945, créant le quotient familial [22] qui consiste à attribuer à chaque contribuable un nombre de parts en fonction de sa situation et de ses charges de famille [23] et qui, finalement, permet de proportionner le montant de l’impôt sur le revenu aux facultés contributives de chaque foyer fiscal. C’est un mécanisme qui conduit à ralentir la progressivité.

25 Au regard de la loi du 15 juillet 1914 le chef de famille, le mari, est redevable de l’impôt qui n’est pas une dette dont sa femme puisse être déclarée responsable [24]. Aujourd’hui l’article 1691 bis du CGI prévoit que les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement de l’impôt et que, par exception, les personnes divorcées ou séparées peuvent, dans certaines conditions, demander à être dispensées de cette obligation.

A. Des impôts cédulaires aux revenus catégoriels

28 L’article 1-A du CGI fixe aujourd’hui pour principe que le « revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories » qui sont ensuite énoncées. Certaines d’entre elles ne sont rien d’autre que les anciennes cédules, aux intitulés et aux contenus modifiés, d’autres sont de création récente notamment les « plus-values de cession de titre onéreux de biens ou de droits de toute nature ». Il s’agit de revenus catégoriels.

29 Les revenus faisant l’objet d’une imposition cédulaire étaient régis par des règles particulières tant pour leur champ d’application que pour leur régime d’imposition. Chaque revenu catégoriel obéit à des règles de qualification précises qui en assurent l’autonomie. Un contribuable percevant les revenus fonciers et un autre des bénéfices non commerciaux seront l’un et l’autre, s’ils remplissent les conditions, imposés à l’impôt sur le revenu mais chaque revenu catégoriel net imposable se verra déterminé de façon différente. Était-ce vraiment si différent avec des impositions cédulaires ?

30 Un seul exemple servira à rechercher ce qui reste d’une cédule devenu revenu catégoriel.

31 Le Titre III de la loi du 31 juillet 1917 a créé « l’impôt sur les traitements publics et privés, indemnités et émoluments, salaires, pensions et rentes viagères ». Pour certains auteurs, « il n’y a rien de plus juste et de plus légitime, dans un système d’impôts cédulaires, que la taxation des salaires et des traitements, c’est-à-dire que la taxation des revenus du travail. Chacun doit contribuer aux charges publiques dans la mesure de ses ressources, et il est certain que les salaires et traitements procurent à ceux qui en jouissent des facultés imposables » [26]. On peut s’étonner de l’étendue de la cédule mais le règlement d’administration publique du 17 janvier 1917 précise que « sur le produit brut il peut être fait déduction des frais de toute nature et les dépenses que nécessite l’exercice de la profession ou de l’emploi ainsi que les retenues ou versements effectués, même à titre bénévole, en vue de la constitution d’une retraite » [27].

32 Toutes les pensions sont imposables, y compris les pensions civiles ou militaires ainsi que celles qui sont attachées aux décorations. Les pensions pour invalides de guerre et celles servies aux familles de militaires pour faits de guerre sont exonérées [28]. La rente viagère servie à titre obligatoire est imposable. Une difficulté toutefois, la rente qui n’a pas le caractère viager peut être retenue dans la cédule de l’impôt sur les valeurs mobilières, ou la cédule de l’impôt sur le revenu des créances.

33 Le revenu catégoriel, qui se substitue à cette cédule, est celui des « traitements, salaires, pensions et rentes viagères », qui en réalité se compose de deux groupes de revenus de nature différente avec d’une part les traitements et salaires et d’autre part les pensions et rentes viagères. Au titre du premier groupe sont imposables les revenus d’activités salariées mais aussi les avantages en nature [29] qui constituent des compléments de rémunérations, sans oublier notamment les prestations pour maladie, accident ou maternité [30] qui peuvent l’être.

34 Les cotisations versées dans le cadre de régimes légalement obligatoires de retraites et de prévoyance sont intégralement déductibles du salaire brut, de même que les cotisations d’assurance chômage supportées par les salariés. Concernant la déduction des frais professionnels les salariés bénéficient d’une déduction forfaitaire de 10 % ou, sur option et dans certaines conditions, d’une déduction des frais réels [31] qui n’est pas sans rappeler la pratique de l’impôt cédulaire.

35 Le deuxième groupe est constitué par les pensions et rentes viagères qui sont des allocations périodiques dont le paiement est, sans que ce soit une obligation, garanti aux bénéficiaires durant toute leur vie. En principe toutes les rentes viagères sont imposables à l’exception de celles versées aux victimes d’accidents du travail ou de maladies professionnelles ou encore celles qui ont le caractère de dommages-intérêts versés aux victimes d’une incapacité. En outre, le législateur a prévu un certain nombre d’exonérations concernant par exemple l’allocation de solidarité aux personnes âgées [32], ou encore les indemnités versées aux victimes de l’amiante ou à leurs ayants droit [33].

36 Enfin concernant l’impôt cédulaire il faut que le contribuable « habite » en France l’administration assimilant au domicile la résidence de fait, alors que pour le revenu catégoriel il est nécessaire qu’il ait son « domicile fiscal en France » au sens de l’article 4 B du CGI.

37 Si une approche large domine historiquement et continue de s’imposer, évidemment il y a des différences entre l’impôt cédulaire et le revenu catégoriel qui lui correspond au moins en partie. Celles-ci sont une série d’adaptations à la fois à la réalité économique, qui conduit beaucoup de contribuables à opter pour les frais réels justifiés ou encore à diversifier les rentes, à la jurisprudence qui au fil du temps a précisé certains éléments, mais aussi à la volonté des législateurs successifs.

B. Des impôts cédulaires aux impôts locaux

38 Ce qui caractérise l’impôt foncier c’est sa longévité, son adaptabilité permanente ainsi que l’évolution de cet outil indispensable qu’est le cadastre. La contribution foncière des propriétés bâties et la contribution foncière des propriétés non bâties sont historiquement des cédules, et à ce titre des impôts réels et personnels. La contribution personnelle mobilière et la contribution des patentes furent transférées aux collectivités locales par la loi du 31 juillet 1917, il en fut de même des contributions foncières par le décret du 9 décembre 1948.

39 C’est l’ordonnance du 7 janvier 1959 [34] qui remplacera les contributions foncières par des taxes foncières, qui posera le principe de faire des impôts locaux des impôts de quotité et qui invitera l’administration à procéder à une révision générale des valeurs locatives afin qu’elles soient proches de celles du marché. Jusqu’au 1^er janvier 1974 le système reposait sur des impôts de répartition, mis en œuvre avec des « centimes additionnels », car la fiscalité locale était additionnelle à la fiscalité d’État. Il faudra attendre la loi du 10 janvier 1980 [35] pour mettre en place une réforme d’envergure. L’assiette des taxes foncières souffre, depuis fort longtemps, d’un certain archaïsme [36] dont on a peine à sortir.

40 La contribution foncière des propriétés bâties, impôt cédulaire, frappe les revenus des immeubles bâtis, ou considérés comme tels par la loi, en la personne du propriétaire apparent. L’outillage dès lors qu’il a le caractère d’immeuble par destination, les terrains non cultivés et certaines installations essentiellement meubles, sont imposables. L’impôt est calculé sur la valeur locative nette annuelle [37].

41 Depuis la loi fondamentale du 3 frimaire an VII et les suivantes, qui furent nombreuses, des exemptions permanentes ou temporaires ont été introduites. Les bâtiments ruraux destinés à loger le bétail, à ranger les outils et à entreposer les récoltes bénéficient d’une exonération permanente. Les exemptions temporaires visent les constructions nouvelles, les changements d’affectation ou additions de construction.

42 La loi du 9 décembre 1905, relative à la séparation des églises et de l’État, a conduit à ce que les bâtiments affectés à l’exercice d’un culte restés propriétés publiques bénéficient de l’exemption alors que les presbytères et les archevêchés, gérés par l’Église, sont imposables.

43 La direction générale des contributions directes a précisé que « par valeur locative actuelle, il faut entendre celle que comporte l’immeuble, s’il est loué dans des conditions normales, ou, lorsqu’il est occupé par le propriétaire, celle qu’il comporterait dans le cas où il serait mis en location » [38], elle ajoute, « la valeur locative est la résultante du jeu régulier de l’offre et de la demande, dans des conditions économiques normales » [39].

44 La valeur locative est déterminée par référence aux actes de location ou de vente, pour toutes propriétés affermées ou vendues dans des conditions normales, ou par comparaison ou encore par évaluation directe. Les évaluations sont notifiées au contribuable qui dispose d’un délai de trois mois pour faire valoir ses observations, allant jusqu’à les contester par la voie contentieuse. Pour obtenir le revenu net imposable il faut déduire de la valeur locative 25 % pour les maisons [40] et 40 % pour les usines [41], au titre des frais d’entretien et de réparations. La loi du 8 août 1890 prévoit des révisions échelonnées sur dix ans des revenus. Des révisions exceptionnelles peuvent être faites quand un événement survient.

45 La taxe foncière sur les propriétés bâties, qui s’est substituée à la contribution foncière, est-elle si différente ?

46 Les constructions fixées au sol à perpétuelle demeure et présentant le caractère de véritables bâtiments [42] sont toujours imposables, tout comme les biens destinés à abriter des personnes, à stocker des produits mais aussi, les terrains non cultivés employés à un usage commercial ou industriel [43]. La liste des exonérations permanentes s’est allongée tout comme celle des exonérations temporaires mais elles sont devenues plus complexes car, assorties par le législateur de conditions assez précises à remplir. Les exonérations temporaires sont devenues un outil d’interventionnisme fiscal car le législateur introduit par exemple des exonérations mais avec des conditions précises, au profit de logements économes en énergie [44], il est évident qu’il souhaite guider les comportements.

47 La base d’imposition est constituée par la valeur locative cadastrale, dit revenu cadastral, de ces propriétés, diminuée d’un abattement forfaitaire pour frais, dont le principe a été fixé naguère, de 50 %. La complexité tient au fait que les valeurs locatives sont déterminées de façons différentes selon la nature et l’affectation des biens imposables. Dit autrement, la détermination d’une valeur locative pour des locaux d’habitation, des locaux professionnels ou des établissements industriels ne se fait pas de la même façon.

48 Enfin la grande question, à ce jour non résolue de façon satisfaisante, reste l’actualisation des valeurs locatives.

49 La contribution foncière sur les propriétés non bâties, autre cédule, est établie au nom des seuls propriétaires dans la commune où est située la propriété, ce qui en exonère les fermiers mais aussi les locataires. L’impôt est calculé sur la valeur locative réelle des propriétés qui est l’œuvre du cadastre. L’évaluation est faite par commune sur la base d’une nomenclature des natures de culture, sachant que l’évaluation directe est possible. Sur la valeur locative nette il est fait déduction d’un cinquième au titre des frais d’entretien pour obtenir le revenu net imposable [45].

50 La taxe foncière sur les propriétés non bâties, qui a succédé à la contribution foncière, rend imposables les mêmes propriétés [46]. Certaines propriétés bénéficient d’une exonération permanente [47], notamment les voies publiques, et d’autres d’une exonération temporaire. Ces dernières, applicables de plein droit ou sur décision des collectivités bénéficiaires de la taxe, visent souvent à protéger les éléments de la nature.

51 La base d’imposition est constituée par la valeur locative cadastrale diminuée d’un abattement forfaitaire pour frais de 20 %. La question de la révision des évaluations reste entière.

52 Il aura fallu dix ans entre le projet, visant à établir un impôt général sur le revenu et un impôt complémentaire sur l’ensemble des revenus, et la mise en œuvre de deux impositions superposées. Aujourd’hui encore nous combinons l’impôt progressif avec l’impôt sur le revenu et l’impôt proportionnel avec la contribution sociale généralisée. Combien de temps faudra-t-il attendre pour procéder à une réécriture, complète et sans tabous, de l’impôt sur le revenu, en englobant cet autre impôt sur les revenus qu’est la contribution sociale généralisée ?