A. De politiques fiscales

8 La notion de politique fiscale peut être comprise au moins de deux façons. « Au sens large, l’expression recouvre l’ensemble des choix qui concourent à fixer les caractéristiques d’un système fiscal. (…). En un sens plus étroit, la politique fiscale désigne l’utilisation faite de l’impôt à des fins économiques ou sociales » [16]. Définies ainsi les politiques fiscales trouvent toute leur place dans les finances publiques, au même titre que les subventions, les fonds de concours, l’emprunt ou la monnaie, qui participent au financement des politiques publiques. Il a été montré que tous ces outils pouvaient être mobilisés ensemble, par exemple dans le domaine de la culture pour le financement de la production cinématographique [17] comme pour celui du patrimoine culturel [18].

9 Les politiques fiscales sont conçues comme des dispositifs d’accompagnement. Il n’existe pas par exemple de politique publique en matière de logement sans un dispositif financier, d’ailleurs généralement complexe, et quelques dispositions fiscales incitatives et favorables à l’investissement. De la même manière, une politique publique agricole ou de formation professionnelle n’est jamais pensée sans son dispositif financier dont la fiscalité est l’un des éléments. Cette façon de procéder conduit à une instrumentalisation de la fiscalité jusque dans le détail, le législateur allant jusqu’à cibler les bénéficiaires d’un avantage.

10 Il y a plus de dix ans le Conseil des impôts a montré que les dérogations en matière fiscale, les niches fiscales, étaient le plus souvent des dispositifs nombreux, d’un coût mal maîtrisé, d’une utilité rarement démontrée et facteur de complexité tant pour les entreprises que pour les particuliers [19]. Plus récemment, il a été affirmé que « ces dépenses fiscales partent toutes de l’hypothèse qu’une incitation financière est susceptible d’influer sur le comportement escompté. Or, ce présupposé n’est pas toujours vérifié » [20].

11 À cela s’ajoute le fait que les dispositions fiscales, dont on a du mal à considérer qu’il s’agisse d’une politique s’inscrivant dans une perspective globale et cohérente, sont le plus souvent soumises à des modifications incessantes au motif qu’il convient de les adapter à une multitude de cas particuliers au point qu’il est parfois possible de se demander si des principes de portée générale existent encore.

12 S’il ne semble pas faire de doute que la politique fiscale s’inscrit dans le périmètre des finances publiques, peut-être ne faut-il pas la confondre avec la technique et le droit fiscal qu’il convient de maîtriser si l’on veut avoir un avis autorisé sur la politique fiscale.

B. De techniques fiscales

13 Il est toujours surprenant de rencontrer des universitaires, voir des juristes installés à l’université, traiter ceux qui maîtrisent la technique fiscale, et qui sont aussi des juristes comme les autres [21], avec condescendance. Ce sont généralement les mêmes qui ont un discours sur les politiques fiscales, empreint de certitudes, tout en ignorant les ressorts certes complexes des techniques comme du droit fiscal. Cette situation ne lasse pas d’étonner…

14 Nous partageons le point de vue selon lequel « le droit fiscal présente une grande technicité et, si l’on ne fait pas l’effort de passer par la technique, le débat tourne rapidement autour de quelques grands principes, mais qui ne mènent pas très loin, du style « les impôts sont trop lourds », « il faut faire payer les riches ». Il ne faut évidemment pas réduire la fiscalité à une technique, mais il ne faut pas tomber dans l’excès inverse, en rejetant systématiquement la technique pour se réfugier dans les grands principes » [22].

15 Le législateur vote des textes qui semblent parfois donner satisfaction à une poignée de contribuables et l’administration, avec l’arsenal réglementaire, vient encore en réduire le nombre ou en préciser les bénéficiaires. Dans ces conditions comment le droit fiscal ne se complexifierait-il pas ? C’est cette complexité qu’il convient de maîtriser à la fois pour mettre en oeuvre les dispositifs mais aussi pour en dégager le sens et la portée notamment au regard des politiques publiques et des finances publiques. Par exemple, ce n’est qu’après avoir examiné très précisément et dans le détail les revenus fonciers, et notamment les régimes spéciaux et les cas particuliers, qu’il est possible de répondre à la question de savoir s’il existe une politique fiscale en la matière. Procéder autrement ne peut que nous renvoyer à des a priori et à des affirmations qui peuvent s’avérer sans fondement.

16 Aujourd’hui par exemple les transferts intragroupes, par la technique des prix de transfert, représentent plus de la moitié du commerce mondial. L’OCDE, à la demande du G20, a mis à l’ordre du jour la lutte contre les transferts de bénéfices qui visent à déplacer la matière imposable vers des territoires à fiscalité privilégiée [23]. La perte de recettes fiscales pour certains États affecte leur développement. On peut traiter cette question d’un point de vue budgétaire et en rester là. Mais, pour comprendre les mécanismes juridiques utilisés par ces entreprises, et les combattre, mieux vaut maîtriser les notions de surcapitalisation de filiales étrangères, de déduction de charges fictives ou de redevances. Autant de questions qui ne sont techniques qu’en apparence car, elles sont fondamentalement juridiques et politiques. Si cet effort de compréhension n’est pas fait, alors on en restera au niveau d’un discours très général mais qui n’a pas véritablement d’intérêt.

17 Il est indispensable que les juristes en général, et les spécialistes de finances publiques ou de droit public financier en particulier, fassent l’effort de s’approprier les techniques comme le droit fiscal. Dans une démocratie, ceux qui les maîtrisent et qui sont capables de les inscrire dans leur environnement budgétaire doivent être au service du décideur politique et non l’inverse.

A. Un droit non soluble

20 Le droit fiscal immobilier, le droit fiscal des sociétés, ou encore le droit fiscal des personnes publiques, par exemples, ne nous semblent pas être dans le périmètre des finances publiques, ou du droit public financier, sauf par l’intermédiaire des dispositifs fiscaux nourrissant chacun de ces droits qui peuvent être inclus dans la loi de finances, mais qui peuvent l’être aussi dans des textes autres que financiers, et sous l’angle du rendement budgétaire. Ces branches du droit fiscal sont gouvernées par des principes et des logiques juridiques qui leur sont propres.

21 Ainsi qu’il a été dit, « le droit fiscal est une discipline juridique ayant sa logique propre, ses principes, ses exceptions, ses méthodes d’interprétation, sa dialectique. La tâche de l’apprenti fiscaliste est de s’en pénétrer, d’apprendre à comprendre et à raisonner, non d’encombrer sa mémoire des derniers gadgets, aussi complexes qu’éphémères, que crée rituellement chaque loi de finances » [26]. Il importe au fiscaliste de savoir notamment maitriser, et d’intégrer, le droit des sociétés, le droit des obligations ou encore le droit des contrats. Il se doit aussi de connaître le droit comptable [27] qui, lui aussi, ne peut pas être réduit à une technique.

22 On peut douter, par exemple, que les droits d’enregistrement appartiennent pleinement et exclusivement aux finances publiques. Les principes qui les régissent ont été fixés pendant la période révolutionnaire, et trouvent leur source dans l’Ancien régime, ils sont à la fois une formalité juridique et un impôt. En effet, l’enregistrement donne date certaine à un acte sous seing privé, ce qui le rend opposable à l’égard des tiers. C’est également un préalable obligatoire à l’accomplissement de la formalité de publicité. Enfin l’enregistrement peut constituer une condition de validité de l’acte [28]. Si les droits d’enregistrement ont un intérêt au regard de la sécurité juridique, certains se sont interrogés sur le point de savoir s’il fallait parler d’un « requiem pour les droits d’enregistrement ? » [29]. À l’évidence les droits d’enregistrement ne sont pas, ou plus exactement ne sont plus, une question centrale de nos finances publiques. Il n’en reste pas moins que les droits d’enregistrement sont une question de droit fiscal tout à fait essentielle dans la vie des affaires comme dans la vie ordinaire. On imagine mal que les droits d’enregistrement, dans toute leur complexité juridique, soient demain un élément constitutif du droit public financier.

23 Aucune déclinaison du droit fiscal général, les droits d’enregistrement comme le reste, n’est complètement soluble dans des finances publiques transformées en droit public financier, même si certains peuvent être tentés par une conception hégémonique de la matière.

B. Un droit construit

24 Loin de nous l’idée d’ouvrir, à nouveau, un débat relatif à l’autonomie et au réalisme du droit fiscal dont il a été affirmé qu’il s’agissait d’une « tarte à la crème », considérant que « le jour où les juristes auront la curiosité de mieux suivre la fiscalité et où les fiscalistes auront la même curiosité à l’égard des autres branches du droit, on s’apercevra que le droit fiscal est moins particulariste, moins autonome, moins réaliste qu’on le prétend » [30].

25 Les sources constitutionnelle et législative du droit fiscal sont l’expression juridique du consentement à l’impôt. Mais chacun sait que la loi fiscale n’est pas toute entière dans la loi de finances, des dispositifs fiscaux pouvant se nicher dans des lois ordinaires. Il est même arrivé qu’une loi de finances faute d’avoir été votée dans les délais oblige le législateur à adopter une loi ordinaire autorisant la perception des impôts et taxes existants, dès lors que le dispositif constitue un élément détaché, préalable et temporaire de la loi de finances de l’année [31]. Chacun sait aussi que les sources réglementaires, et notamment la doctrine administrative, occupent une place de choix dans ce qu’il est convenu d’appeler la légalité fiscale.

26 C’est sur ce socle, celui de la légalité fiscale [32], que rien ne peut réduire et dont aucune autre discipline que le droit ne peut rendre pleinement compte, que les régimes d’imposition et les procédures, notamment, sont élaborés. Pour ne retenir qu’un exemple, en matière de TVA, la définition d’un fait générateur, de l’exigibilité mais aussi celle d’un assujetti partiel ou encore d’une opération à caractère onéreux sont des questions juridiques tout à fait fondamentales pour qui veut comprendre les ressorts, la logique implacable de la TVA, et qui ne se réduisent pas à des énoncés aussi rapides que superficiels.

27 Les logiques contentieuses qui se dégagent de la jurisprudence rendent parfaitement compte du fait que le droit fiscal a une logique, des principes et des classifications. Le juge administratif remplit d’ailleurs parfaitement son office se livrant tout à la fois à des constructions prétoriennes ainsi qu’il le fait dans d’autres domaines, devant le vide laissé parfois par le législateur et sachant souvent se montrer protecteur des droits du contribuable [33].

28 Aujourd’hui les finances publiques, telles qu’exprimées dans beaucoup de manuels, ne rendent pas compte pleinement de la complexité du droit fiscal. La présentation qui en est faite se résumant à l’énoncé de quelques principes généraux et du système fiscal, avec une description sommaire des prélèvements. Demain, il semble difficile qu’il en soit autrement avec le droit public financier car le droit fiscal est un droit parfaitement construit.