1. Le rescrit comme prévention de l’abus de droit

13 La forme initiale du rescrit fiscal en France a concerné l’abus de droit et figure à l’article L. 64 B du Livre des procédures fiscales. Le rescrit fiscal prévu à l’article L. 64 B du même livre a un objet précis et restreint : assurer au contribuable qui le demande une protection contre la qualification d’abus de droit par l’administration. Le rescrit « abus de droit » offre la « possibilité à titre de garantie à un contribuable, préalablement à la conclusion d’un contrat ou d’une convention, de consulter par écrit l’administration centrale des impôts en lui fournissant tous les éléments utiles. L’administration doit indiquer en réponse si l’opération relève à son sens de l’abus de droit ». Le délai de réponse imparti à l’administration est de six mois. Si, au terme du délai, elle n’a adressé aucune réponse au contribuable, celui-ci est fondé à considérer que la convention est régulière. L’administration se trouve ainsi liée par sa réponse expresse comme par son absence de réponse dans le délai. Si elle n’a émis aucune objection, ou si elle n’a pas répondu dans le délai, elle se trouve privée de la possibilité de recourir ultérieurement à la qualification d’abus de droit à l’égard de l’opération pour la remettre en cause.

14 Bien entendu, la portée de la décision administrative est limitée à l’opération ou à la convention visée par la demande. Elle ne peut concerner que le contribuable et les parties à la convention. En revanche, même si l’avis rendu est favorable au contribuable (ou en cas d’absence d’avis dans le délai de six mois), l’administration peut toujours poursuivre ultérieurement des rectifications d’impositions à raison de ladite opération. Elle est seulement privée de la possibilité de recourir à la qualification d’abus de droit.

2. La multiplication des formes de rescrit avec les articles L. 80 B, L. 80 C et L. 80 CB du Livre des procédures fiscales

15 Comme on l’a évoqué, selon l’article L. 80 B, 1° du Livre des procédures fiscales, l’administration ne peut procéder à aucun redressement d’imposition antérieure dans le cas où elle a « formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ». Mais le même article institue des dispositifs nouveaux de rescrit qui mériteraient d’ailleurs d’être harmonisés en ce qui concerne les délais.

16 Il s’agit tout d’abord de la procédure instituée par la loi n° 96-314 du 12 avril 1996, portant diverses dispositions d’ordre économique et financier. Selon celle-ci, l’administration est tenue de répondre au contribuable dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande concernant le bénéfice du régime d’amortissement exceptionnel ou du régime des entreprises nouvelles ; à défaut de réponse dans ce délai, l’administration est censée avoir donné son accord, celui-ci lui devenant opposable, notamment lors d’un contrôle fiscal (LPF, art. L. 80 B, 2°) à condition toutefois que la demande ou la notification soit préalable àl’opération en cause et effectuée à partir d’une présentation écrite, précise et complète de la situation de fait. D’autre part, la loi de finances initiale pour 1997 (L. n° 96-1181, 30 déc. 1996) a étendu cette protection (LPF, art. L. 80 B, 3°) au cas où l’administration n’a pas répondu dans un délai de trois mois [9] à un redevable de bonne foi ayant demandé, dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article L. 80 B, 2°, si un projet de dépenses de recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l’article 244 quater B du Code général des impôts (il s’agit d’un crédit d’impôt octroyé pour les dépenses de recherche effectuées par les entreprises industrielles, commerciales ou agricoles).

17 La loi de finances rectificative pour 2004 a encore étendu la procédure aux demandes relatives à l’existence d’établissements stables (demande d’un résident étranger qui veut avoir l’assurance qu’il n’a pas un établissement stable en France) et aux entreprises implantées dans les zones franches urbaines. Sont également concernées les associations qui veulent savoir si les dons qu’elles reçoivent sont bien exonérés. Par ailleurs, la loi de finances initiale pour 2005 a élargi le dispositif aux entreprises implantées dans les pôles de compétitivité et participant à un projet de recherche et de développement ; dans ce cas le délai de réponse de l’administration est de quatre mois à partir de la demande du contribuable. La procédure a enfin connu de nouvelles extensions avec la loi de finances rectificative pour 2008. C’est ainsi que l’administration est regardée comme ayant donné un accord tacite lorsqu’elle n’a pas répondu dans un délai de trois mois à un contribuable qui l’a consultée sur la qualification de son activité professionnelle au regard de l’impôt sur le revenu, ou à une société civile qui l’a saisie d’une demande relative à l’impôt applicable à son activité. Le texte a par ailleurs institué le droit pour le contribuable à pouvoir solliciter dans un certain nombre de cas un second examen de sa demande alors même qu’une prise de position formelle a été prise par l’administration sur sa situation. Le contribuable qui dispose dans cette hypothèse d’un délai de deux mois pour la saisir à nouveau doit être de bonne foi et n’invoquer aucun élément nouveau (art. L. 80 CB).

3. L’accord préalable en matière de prix de transfert (APP)

18 Les prix de transfert sont les prix que les sociétés d’un même groupe se facturent entre elles pour la vente d’un bien ou d’un service. À cette occasion, et par souci d’« optimisation fiscale », une filiale peut facturer à des prix majorés les ventes faites à la société-mère lorsque celle-ci est établie sur le territoire d’un État où les bénéfices sont lourdement taxés. De telles pratiques donnent lieu à des rectifications des bases d’imposition lors d’un contrôle fiscal [10] et à un risque de double imposition de l’entreprise (une fois dans le pays qui effectue la rectification et une seconde fois dans l’autre pays). On l’a compris, il s’agit là d’un enjeu majeur de la fiscalité internationale, d’autant que depuis une vingtaine d’années, les États renforcent leurs législations et les contrôles [11]. C’est pourquoi les entreprises doivent savoir élaborer et justifier leur politique de prix de transfert et l’administration fiscale doit de son côté être en mesure de répondre clairement à ce problème. C’est afin de répondre à ce problème que l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a proposé des modèles de conventions fiscales entre pays concernant la procédure amiable pouvant être suivie [12]. L’Union européenne, avec le forum européen en matière de prix de transfert [13], mis en place par la commission en 2002, propose également un guide des bonnes pratiques depuis 2006. Par ailleurs, le forum a proposé, entre mars 2005 et septembre 2006, des procédures pour prévenir les différends concernant les prix de transfert (vérifications fiscales simultanées, médiation d’un expert, procédures APP). La France a, de son côté, publié un manuel des bonnes pratiques en matière de prix de transfert (Instr. 28 nov. 2006 conforme aux prescriptions de l’OCDE), afin de mieux informer les entreprises sur le sujet. C’est pour répondre à ce problème et selon le principe de la procédure amiable [14] qu’ont été institués les « accords préalables sur les prix ». Ces accords sont établis entre l’administration fiscale et l’entreprise, ce qui interdit ensuite tout rehaussement concernant les prix pratiqués s’ils sont conformes à l’accord. Il convient de préciser que l’accord porte sur la méthode utilisée pour calculer le prix et non sur le prix lui-même [15]. Une fois l’accord préalable en matière de prix de transfert (APP) conclu [16], le contribuable doit produire un rapport annuel afin que soit vérifiée la conformité du calcul avec la méthode figurant aux termes de l’accord. Les accords peuvent être multilatéraux, bilatéraux (entre la ou les administrations française et étrangère[s]) [17] ou unilatéraux (dans ce cas il n’y a pas de négociation avec l’administration d’un autre État et la sécurité juridique n’est bien entendu pas complète). Leur durée varie de trois à cinq ans.

19 On observera que, pour tenir compte des spécificités des petites et moyennes entreprises, une procédure d’APP allégée a été mise en place à leur intention. Ainsi, l’APP permet à une entreprise multinationale ou non, par la détermination concertée d’une méthode de prix de transfert, de s’assurer auprès de l’administration fiscale française que les prix pratiqués dans ses relations industrielles, commerciales et financières intra-groupe n’entrent pas dans les prévisions de transfert de bénéfices au sens de l’article 57 du Code général des impôts.

4. Une procédure à la marge du rescrit : le contrôle fiscal sur demande

20 Selon l’article L. 13 C du Livre des procédures fiscales, les entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas 1,5 million d’euros (opérations d’achat/revente) ou 450 000 euros (prestations de services) sont autorisées à demander à l’administration d’effectuer un contrôle pouvant porter sur une ou plusieurs opérations. Ce contrôle porte sur les points visés par le contribuable dans sa demande et lui permet de s’assurer qu’il applique correctement la législation. Les services fiscaux ne sont pas obligés de répondre favorablement à cette demande, mais s’ils effectuent le contrôle, ils doivent informer le contribuable des résultats obtenus [18]. Si des erreurs ou irrégularités ont été constatées, le contribuable peut alors les régulariser ; il lui sera demandé un intérêt de retard réduit de moitié. Par ailleurs, le contribuable peut demander à l’administration une prise de position formelle qui lui sera opposable, et ce sur les points de droit ou de fait qui ont fait l’objet d’un examen sans aucun rehaussement. Le contrôle fiscal sur demande a été étendu aux droits de succession et de donation, à titre expérimental pour une période de trois ans.