Notes

• [1]
  Proposition de directive du Conseil établissant des règles pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/ UE, 22 décembre 2021, Com(2021) 565 final, 2021/0434 (CNS). Cet article a été finalisé en juin 2022, et ne tient dès lors pas compte des développements intervenus depuis lors et des développements futurs qui interviendraient.
• [2]
  « En principe, la plupart des délégations ont soutenu les objectifs de la proposition, mais d’importants travaux techniques supplémentaires seront nécessaires avant qu’un accord puisse être possible. » Les termes « plupart » et « importants » laissent en effet sous-entendre qu’il n’y a ni unanimité sur le principe même de la proposition ni sur son contenu technique. L’adoption de cette directive risque donc de prendre un certain temps et pourrait faire l’objet de modifications profondes. Rapport Ecofin sur les questions fiscales adressé au Conseil européen – Approbation, Bruxelles, 8 juin 2022, 9873/22 FISC 126, ECOFIN 576, CO EUR-PREP 19, p. 7.
• [3]
  Projet de rapport sur la proposition de directive du Conseil établissant des règles pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/UE, 12 mai 2022, 2021/0434(CNS). Nous ne tenons pas compte dans la présente publication des propositions d’amendements à la proposition de directive présentée par la Commission européenne.
• [4]
  Proposition de directive du Conseil relative à la mise en place d’un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes multinationaux dans l’Union, Bruxelles, 22 décembre 2021, COM(2021) 823 final, 2021/0433 (CNS).
• [5]
  Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (J.O., L 345, 29 décembre 2011, p. 8).
• [6]
  Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (J.O., L 157, 26 juin 2003, p. 49).
• [7]
  Ceci donne un caractère rétroactif critiquable à cette proposition de directive et laisse peu de temps aux groupes et entreprises pour s’adapter si nécessaire. Ceci étant dit, il est évident que ce timing n’est pas réaliste et devra dont être revu.
• [8]
  Art. 2, al. 1^er, et considérant (4) de la directive proposée.
• [9]
  Notion distincte de celle utilisée à l’article 2, § 1, 13°, du Code des impôts sur les revenus de 1992 (CIR92) qui concerne la « Taxe Caïman » belge.
• [10]
  Art. 3, (1), de la directive proposée et exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, § liminaire. En ce qui concerne la Belgique, la directive proposée devrait s’appliquer aux sociétés résidentes au sens de l’article 2, § 1, 5°, a) et b), du CIR92. Certaines personnes morales visées à l’article 220 du CIR92 pourraient également être concernées.
• [11]
  Art. 6.2 de la directive proposée.
• [12]
  Proposition de directive du Conseil établissant des règles pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales et modifiant la directive 2011/16/ UE, 22 décembre 2021, Com(2021) 565 final, 2021/0434 (CNS), exposé des motifs, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, p. 10.
• [13]
  L’exemption s’applique à l’entreprise cotée elle-même et non à toutes les filiales d’un groupe coté.
• [14]
  (a) Établissements de crédit, (b) entreprises d’investissement, (c) gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs (GFIA), (d) sociétés de gestion d’OPCVM, (e) entreprises d’assurance, (f) entreprises de réassurance, (g) institutions de retraite professionnelle, (h) institutions de retraite gérant des régimes de retraite qui sont considérés comme des régimes de sécurité sociale (y compris toute entité juridique créée aux fins d’investissement de ces régimes), (i) fonds d’investissement alternatifs (FIA) gérés par un GFIA (ou supervisés), (j) OPCVM, (k) contreparties centrales, (l) dépositaires centraux de titres, (m) véhicules de titrisation d’assurance ou de réassurance agréés, (n) entités de titrisation, (o) sociétés holding d’assurance ou compagnies financières holdings mixtes d’un groupe d’assurance, (p) établissements de paiement, (q) établissements de monnaie électronique, (r) prestataires de services de financement participatif (crowdfunding), (s) prestataires de services sur crypto-actifs. L’exemption s’applique à l’entreprise financière réglementée elle-même, et non aux autres entreprises du même groupe.
• [15]
  Au sens de l’annexe III, section I, point 7, de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (« DAC » étant l’acronyme en anglais de « Directive on Administrative Cooperation »).
• [16]
  Le considérant (6) de la directive proposée précise qu’« Il est également peu probable que les [sous-holdings qui sont situées dans la même juridiction que leur actionnaire ou l’entité mère ultime] soient utilisées dans le but d’obtenir un avantage fiscal. Sur cette base, elles devraient aussi être exclues ». Cette exclusion comporte deux critères alternatifs liés à la présence ou non d’une « entité mère ultime » (EMU) dans la juridiction :

  • Il suffit que l’EMU (mais pas nécessairement tous les actionnaires) soit résidente fiscale de la même juridiction. « EMU » s’entend au sens de l’annexe III, section I, point 7, de la DAC, c’est-à-dire une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales qui est tenue d’établir des états financiers consolidés (ou serait tenue de le faire si ses participations étaient cotées en bourse) sans être elle-même détenue par une autre entité constitutive dans cette même situation, et qui n’est pas un groupe d’entreprises multinationales exclu. L’exclusion ne s’appliquerait donc que si le seuil de 750 000 000 euros de chiffre d’affaires total consolidé est atteint, et que donc le groupe est soumis à la déclaration pays par pays (ce qui présuppose un « niveau de transparence approprié » au sens de la directive).
  • Si tel n’est pas le cas, l’exclusion semble nécessiter que tous les actionnaires résident dans la même juridiction que l’entreprise.
• [17]
  Il nous revient que les pays tiers pourraient également être visés par la proposition de directive dans une version ultérieure.
• [18]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, conséquences.
• [19]
  Ou « gateways » dans la version en langue anglaise du projet de directive.
• [20]
  Art. 6.1 et considérant (5) de la directive proposée.
• [21]
  Art. 4 de la directive proposée.
• [22]
  Ou tout autre revenu généré par des actifs financiers, y compris les crypto-actifs.
• [23]
  Ou tout autre revenu provenant de la propriété intellectuelle, d’actifs incorporels ou de permis négociables.
• [24]
  Et revenus provenant de la cession d’actions.
• [25]
  Telles que définies à l’article 5 de la directive proposée.
• [26]
  Art. 6.1, al. 2, de la directive proposée : une entreprise qui détient des biens immobiliers ou certains biens mobiliers « de grande valeur » détenus à des fins privées (on vise ici des biens mobiliers d’une valeur comptable supérieure à un million d’euros, autre que des espèces ou des titres), est en effet également réputée satisfaire au critère, que les revenus de ces actifs aient ou non été enregistrés par l’entreprise au cours des deux années d’imposition précédentes, si la valeur comptable de ces actifs est supérieure à 75 % de la valeur comptable totale des actifs de l’entreprise. L’article 6.1, alinéa 3, de la directive prévoit une règle équivalente pour des sociétés holdings. Nous reconnaissons avoir des difficultés à appréhender les termes « détenus à des fins privées » dès le moment où la proposition de directive s’applique à des entreprises et non à des particuliers. Les actifs détenus par une entreprise font partie de son patrimoine et ne peuvent a priori pas être détenus « à des fins privées ».
• [27]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, entreprises devant déposer une déclaration, p. 10.
• [28]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, déclaration, p. 11.
• [29]
  Voy. notamment le Code Buysse III, Corporate Governance, Recommandations aux entreprises non cotées.
• [30]
  Art. 7 de la directive proposée.
• [31]
  Nous mettons cette condition entre guillemets tant celle-ci est compliquée à déchiffrer vu l’utilisation multiple (à quatre reprises !) de la négation dans cette phrase. Nous pensons quand même comprendre de cette phrase que (i) des administrateurs (uniquement) sous statut indépendant ne tombent pas dans cette exclusion et que (ii) des administrateurs qui seraient par ailleurs salariés d’une entreprise associée à l’entreprise concernée ne tombent pas non plus dans cette exclusion. Il semblerait qu’il en soit de même pour un administrateur qui serait par ailleurs salarié dans une entreprise tierce mais uniquement si ledit administrateur ne dispose pas d’autres mandats dans d’autres sociétés tierces. Prenons un exemple pour tenter d’illustrer ceci : Mr X est administrateur de la société Y au Grand-Duché du Luxembourg. Il est par ailleurs salarié d’une société tierce qui preste des « services d’administration » (terme utilisé dans le considérant (6) de la proposition de directive). Il ne possède pas d’autres mandats. Dans cette hypothèse, malgré le fait qu’il soit par ailleurs salarié, en sus d’une société offrant des « services d’administration », cela ne poserait pas de problème au regard de ce critère.
• [32]
  Art. 8.1 de la directive proposée.
• [33]
  Doivent, en effet, être fournies les pièces justificatives « requises » (considérant (9)) ou encore « satisfaisantes » (art. 8.1), c’est-à-dire qui « confirment […] les informations communiquées » (Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, présomption d’absence de substance minimale et d’abus fiscal).
• [34]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, p. 11.
• [35]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, présomption d’absence de substance minimale et d’abus fiscal, deuxième et troisième tirets, p. 12.
• [36]
  L’exposé des motifs différencie les conséquences de la directive proposée de, et fait levier sur, la fameuse jurisprudence de la C.J.U.E. dans les « affaires danoises » (C.J.U.E., arrêts du 26 février 2019, aff. jointes C-116/16 et C-117/16, Skatteministeriet c. T Danmark et Y Denmark et aff. jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16, N Luxembourg 1 e.a. c. Skatteministeriet). Selon la Commission, une société dotée de la substance suffisante au sens de la directive proposée peut ne pas être le bénéficiaire effectif au sens de ladite jurisprudence.
• [37]
  Art. 9 de la directive proposée.
• [38]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, renversement, p. 12.
• [39]
  Et du maintien de l’entreprise, selon l’exposé des motifs, précité, p. 12.
• [40]
  Art. 9.2, b), de la directive proposée.
• [41]
  Art. 9.3, de la directive proposée.
• [42]
  Exposé des motifs, précité, p. 12.
• [43]
  Art. 9.3 de la directive proposée.
• [44]
  Tel que défini par référence à la directive 2015/489 – règles anti-blanchiment –.
• [45]
  Art. 10 de la directive proposée et exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, exonération pour absence de motivations de nature fiscale, p. 12. L’exposé des motifs ajoute par rapport au texte de l’article 10 proposé que l’existence de l’entreprise ne doit pas créer d’avantage fiscal « pour l’entreprise elle-même ». Il n’est pas évident de comprendre la réalité que cette affirmation est censée rencontrer.
• [46]
  Comme cela était déjà prévu au point 4.7 de la recommandation de la Commission du 6 décembre 2012 relative à la planification fiscale agressive, J.O., L 338, 12 décembre 2012, p. 41 : « pour déterminer si un montage ou un ensemble de montages a conduit à un avantage fiscal, les autorités nationales sont invitées à comparer le montant de l’impôt dû par le contribuable, compte tenu du montage ou de l’ensemble de montages, avec le montant dont le même contribuable serait redevable dans des circonstances identiques en l’absence du montage ou de l’ensemble de montages en question. Dans ce contexte, il est utile d’examiner si une ou plusieurs des situations ci-après se présentent : a) un montant n’est pas inclus dans la base d’imposition ; b) le contribuable bénéficie d’une déduction ; c) une perte fiscale est enregistrée ; d) aucune retenue à la source n’est due ; e) l’impôt étranger est compensé. »
• [47]
  Considérant (12).
• [48]
  Considérants (12) et (13).
• [49]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, conséquences.
• [50]
  À savoir les avantages visés aux articles 4 (exemption de participation ou crédit d’impôt), 5 (exonération de retenue à la source dans l’État de la source) et 6 (exonération de retenue à la source dans l’État de résidence).
• [51]
  À savoir ceux repris à l’article 1^er de la DIR (notamment l’exonération de retenue à la source dans l’État d’origine, les règles régissant l’origine du paiement, etc.).
• [52]
  « Le processus servira uniquement de pratique administrative permettant d’informer le pays source qu’il ne devrait pas accorder les avantages de sa CPDI avec l’État membre de l’entité écran (ou des directives de l’UE applicables) aux paiements en faveur de l’entité écran », Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, conséquences.
• [53]
  Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (« Directive ATAD »), art. 6. GAAR étant l’acronyme anglais de « General Anti-Avoidance Rule / Mesure Générale Anti-Abus ».
• [54]
  Directive (UE) 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents.
• [55]
  Ceci pourrait être d’autant plus problématique que ce 7^e cas d’exclusion a déjà été transposé de manière très large en Belgique étant donné que celui-ci peut s’appliquer (entraînant ainsi une taxation des revenus encaissés par une société belge en lui refusant la régime RDT) si l’objectif principal de l’interposition de la société belge était de bénéficier des avantages de la DMF, que ce soit en Belgique (notre régime RDT) ou dans un autre État membre de l’UE. Une double sanction, et donc une double imposition, est donc déjà possible sur base de ce seul 7^e cas d’exclusion. Le risque existe également en matière de précompte mobilier.
• [56]
  Outre la juridiction de la société écran qui reste libre d’imposer celle-ci selon ses propres règles.
• [57]
  On notera pour les actifs immobiliers ou pour les actifs mobiliers de valeur (ci-après), le glissement opéré dans l’Exposé des motifs, où « l’actionnaire » de l’entité écran serait supposé être le « propriétaire » des actifs sous-jacents.
• [58]
  « L’État membre de l’actionnaire ou des actionnaires de l’entreprise impose les revenus pertinents de l’entreprise conformément à sa législation nationale comme s’ils avaient été directement enregistrés par l’actionnaire ou les actionnaires de l’entreprise… » (art. 11.2 de la directive proposée). La question se pose de savoir si l’État membre de résidence de l’actionnaire peut appliquer les divers avantages fiscaux précités, proscrits en tant que revenus « provenant de l’entité écran », aux revenus « censés avoir été directement enregistrés par l’actionnaire ». Autrement dit, à titre d’exemple, dans une structure « Payeur-Écran-Actionnaire » (où l’Actionnaire est une société belge et la société écran reçoit un dividende du Payeur), peut-on appliquer le régime RDT aux dividendes distribués par le Payeur et censés être perçus directement par l’Actionnaire, sachant que les dividendes distribués par la société écran à l’Actionnaire pourraient ne pas en bénéficier ? Cela semblerait raisonnable dans une logique d’anti-abus couplée avec une logique d’évitement de la double imposition économique (pour autant évidemment que le Payeur ne soit lui-même pas une société écran, et que les conditions de « participation » du régime RDT soient remplies), mais une clarification serait utile étant donné que le texte de la directive proposée parle d’« imposition ». En outre, cette approche serait conforme avec la possibilité d’exonération pour absence de motivations de nature fiscale prévue à l’étape 5 (hypothèse où il n’y a pas d’abus, mais pour une raison quelconque aucun certificat n’aurait été délivré en vertu de l’étape 5).
• [59]
  Art. 11.2, al. 1^er et 3, de la directive proposée, lus conjointement avec le considérant (12) qui précise que « Pour éviter tout risque de double imposition, l’impôt acquitté sur ces revenus dans l’État membre de l’entreprise, le cas échéant, devrait être pris en compte et déduit de l’impôt à payer à l’État membre des actionnaires de l’entreprise ».
• [60]
  Voyez la différence entre le texte de l’art. 11.2, al. 2, de la directive proposée qui comprend le mot « nonobstant » par rapport à son al. 3 qui comprend les termes « sans préjudice de ».
• [61]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, conséquences.
• [62]
  Le droit interne de l’État membre de l’entité écran semble donc pleinement applicable, y compris les éventuelles mesures d’évitement de la double imposition. Ceci est conforme au texte de l’article 12 qui ne règle que l’émission de CRF par l’État de résidence de l’entité écran.
• [63]
  L’actionnaire-société pourra donc appliquer la DMF (le régime RDT en Belgique) sur les dividendes censés être perçus directement du Payeur, la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE) sur des éventuelles retenues à la source sur intérêts ou redevances, ou encore toute mesure conventionnelle applicable avec l’État membre de la source.
• [64]
  L’éventuelle application de cette alternative sera sans doute problématique, sauf application de règles ad hoc dans le Pays tiers de la source permettant d’ignorer l’entité écran de l’UE. À noter que l’absence d’un CRF permettant d’appliquer des règles conventionnelles à la société écran ne signifie toutefois pas que l’entité écran soit « transparente » fiscalement ou juridiquement aux yeux du Pays tiers de la source.
• [65]
  Selon l’exposé des motifs, la directive impose donc à l’État membre de l’actionnaire d’appliquer la CPDI avec le Pays tiers de la source. L’art. 11.2, al. 3, utilise à cette fin les termes « sans préjudice de ».
• [66]
  À nouveau, l’absence d’un CRF permettant d’appliquer des règles conventionnelles ne signifie par que l’entité écran soit « transparente » fiscalement ou juridiquement aux yeux du Pays tiers de l’actionnaire. Il est donc possible que le Pays tiers de l’actionnaire refuse d’émettre un CRF en vue de l’application de la CPDI avec l’État membre de la source. Nous nous demandons dès lors comment cela pourra s’appliquer en pratique. Prenons l’exemple suivant : une société belge verse un dividende à une société EU, censée être une entité écran, et l’actionnaire est une société US. L’exonération de précompte mobilier en application de la DMF ne pourra pas s’appliquer (ni la réduction ou exonération de la CPDI conclue avec l’État membre de l’UE en question). Il n’en reste pas moins que selon l’économie générale de la directive, le précompte mobilier belge ne devrait pas être de 30 % mais devrait pouvoir être réduit à 15 % selon la CPDI conclue entre la Belgique et les États-Unis. Pour ce faire, en pratique, il conviendra d’obtenir un CRF de la société US, mais la question est de savoir si un tel certificat pourra être obtenu étant donné que la société US n’est pas l’actionnaire direct de la société belge.
• [67]
  Dans la mesure où la méthode d’allégement conventionnel appliquée par le Pays tiers de résidence de l’actionnaire requiert la fourniture d’un CRF de la part de l’État membre de la société écran, alors il est possible qu’un tel allégement ne puisse s’appliquer (conséquence directe de l’absence de CRF ou de l’avertissement y mentionné). Tel pourrait être le cas en matière de flux de dividendes. En matière de flux d’intérêts ou de redevances, ceci est moins probable vu que l’article 11 de la convention modèle OCDE (et donc les méthodes d’élimination de la double imposition visées à l’article 23) s’applique aux intérêts/ redevances « provenant d’un État contractant » (la résidence fiscale de l’État de la source au sens d’une CPDI n’est donc pas une nécessité).
• [68]
  Ce qui est loin d’être évident, pour les raisons invoquées précédemment.
• [69]
  Plus précisément, des biens mobiliers, autres que les espèces, les actions ou les titres, détenus à des fins privées et d’une valeur comptable supérieure à 1 000 000 d’euros.
• [70]
  Considérant (12). Nous reconnaissons ne pas savoir comment interpréter ce terme qui ne se retrouve pas dans le texte de la proposition de directive.
• [71]
  En règle générale de toute façon, en vertu de l’article 6 de la Convention-modèle OCDE, « Les revenus qu’un résident d’un État contractant tire de biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières) situés dans l’autre État contractant, sont imposables dans cet autre État ». L’application éventuelle d’une CPDI entre l’État membre où le bien immobilier est situé et l’État membre de l’actionnaire n’influencera donc a priori pas le pouvoir d’imposition du premier État.
• [72]
  À l’exception des « plus-values sur actions » qui sont déjà des « revenus pertinents » au sens de l’article 4, c), qui inclut les « revenus provenant de la cession d’actions ».
• [73]
  Application de la disposition résiduelle en matière de gains en capital de l’article 13 de la Convention-modèle OCDE en vertu de laquelle : « Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes [précédents] ne sont imposables que dans l’État contractant dont le cédant est un résident » (à supposer que l’article 13.4 n’est pas reproduit dans la CPDI en question).
• [74]
  Conformément à l’article 13.4 de la Convention-modèle OCDE en vertu duquel : « Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation d’actions qui tirent directement ou indirectement plus de 50 pour cent de leur valeur de biens immobiliers situés dans l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État ».
• [75]
  Application de l’article 13.1 de la Convention-modèle OCDE en vertu de laquelle : « Les gains qu’un résident d’un État contractant tire de l’aliénation de biens immobiliers visés à l’article 6, et situés dans l’autre État contractant, sont imposables dans cet autre État ».
• [76]
  Art. 13 de la directive proposée, qui prévoit notamment l’insertion d’un art. 8bis quinquies dans la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE.
• [77]
  Ce que prévoit expressément l’article 15 de la directive proposée lorsque l’autorité compétente d’un État membre a des raisons de croire qu’une entreprise ayant sa résidence fiscale dans un autre État membre n’a pas respecté les obligations qui lui incombent en vertu de la directive proposée.
• [78]
  Exposé des motifs, section 5. Autres éléments, explication détaillée de certaines dispositions de la proposition, échange d’informations.
• [79]
  Art. 14 de la directive proposée.
• [80]
  Le 26 février 2020, la grande chambre de la Cour de justice de l’Union européenne a rendu deux arrêts traitant de l’interprétation de la directive mère-fille et de la directive intérêts et redevances (resp. arrêt dans les affaires jointes C-116/16 et C-117/16, Skatteministeriet c. T Danmark et Y Denmark et arrêt dans les affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16 N Luxembourg 1 e.a. c. Skatteministeriet).
• [81]
  Concl. Av. gén. Kokott, aff. C-115/16, C-118/16 et C-299/16, 1^er mars 2018, pt 3-4.
• [82]
  Directive (UE) 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents.
• [83]
  Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (« Directive ATAD »), art. 6.
• [84]
  Ibid., art. 7 et 8.
• [85]
  Ibid., art. 4.
• [86]
  Ibid., art. 5.
• [87]
  Directive 2014/86/UE du Conseil du 8 juillet 2014 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents.
• [88]
  Directive (UE) 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017 modifiant la directive (UE) 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers, art. 1 remplaçant en particulier l’article 9 de la directive ATAD.
• [89]
  Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, J.O., L64, 11 mars 2011, pp. 1-12.
• [90]
  Directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal, J.O., L359, 16 décembre 2014, pp. 1-29.
• [91]
  Directive (UE) 2015/2376 du Conseil du 8 décembre 2015 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal, J.O., L332, 18 décembre 2015, pp. 1-10.
• [92]
  Directive (UE) 2016/881 du Conseil du 25 mai 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal, J.O., L146, 3 juin 2016, pp. 8-21.
• [93]
  Directive (UE) 2021/2101 du Parlement européen et du Conseil du 24 novembre 2021 modifiant la directive 2013/34/UE en ce qui concerne la communication, par certaines entreprises et succursales, d’informations relatives à l’impôt sur les revenus des sociétés, PE/74/2021/INIT, J.O., L429, 1^er décembre 2021, pp. 1-14.
• [94]
  Directive (UE) 2016/2258 du Conseil du 6 décembre 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’accès des autorités fiscales aux informations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux, J.O., L342, 16 décembre 2016, pp. 1-3.
• [95]
  Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration, ST/7160/2018/INIT, J.O., L139, 5 juin 2018, pp. 1-13.
• [96]
  Directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ST/12908/2020/INIT, J.O., L104, 25 mars 2021, pp. 1-26. Transposition requise pour le 31 décembre 2022 au plus tard, avec application au 1^er janvier 2023 (1^er janvier 2024 pour les contrôles conjoints).
• [97]
  Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne des mesures visant à renforcer les règles existantes et à étendre le cadre de l’échange d’informations dans le domaine fiscal aux crypto-actifs et à la monnaie électronique.
• [98]
  Liste de l’UE des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, Bruxelles, le 5 décembre 2017 (OR. en) 15429/17 FISC 345 ECOFIN 1088. La liste est régulièrement mise à jour : voy. le site du Conseil de l’UE pour plus d’information : https://www.consilium.europa.eu/fr/policies/eu-list-of-non-cooperativejurisdictions/. Les mesures défensives administratives et législatives proposées sont variées : mesures administratives : a) surveillance renforcée de certaines transactions ; b) risques d’audit accrus pour les contribuables bénéficiant des régimes en question ; c) risques d’audit accrus pour les contribuables recourant à des structures ou des dispositifs faisant intervenir ces pays et territoire ; mesures législatives : a) la non-déductibilité des coûts ; b) des règles concernant les sociétés étrangères contrôlées (SEC) ; c) des mesures de retenue fiscale à la source ; d) la limitation de l’exonération des participations ; e) la règle de switch-over ; f) le renversement de la charge de la preuve ; g) des exigences spécifiques en matière de documentation ; h) la communication obligatoire, par les intermédiaires fiscaux, des régimes fiscaux spécifiques en ce qui concerne les dispositifs transfrontières.
• [99]
  Proposition de directive du Conseil relative à la fixation de règles concernant l’abattement pour réduction du biais de l’endettement et la limitation de la déductibilité des intérêts aux fins de l’impôt sur les sociétés, Bruxelles, 11 mai 2022, COM(2022) 216 final, 2022/0154 (CNS).
• [100]
  La Commission européenne vient de lancer un appel à contribution intitulé « Évasion fiscale et planification fiscale agressive dans l’UE – s’attaquer au rôle des facilitateurs ». Voy. https://ec.europa.eu/info/law/better-regulation/have-your-say/initiatives/13488-Evasion-fiscale-et-planification-fiscale-agressivedans-lUE-sattaquer-au-role-des-facilitateurs_fr.
• [101]
  OCDE (2017), Empêcher l’octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales, Action 6 – Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éd. OCDE, Paris, http://dx.doi.org/10.1787/9789264278035-fr, dont l’application en droit conventionnel s’est faite par la conclusion de la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.
• [102]
  OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) : Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy-global-anti-base-erosion-model-rulespillar-two.htm ; OECD (2022), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-thedigitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-modelrules-pillar-two-commentary.pdf.
• [103]
  Proposition de directive du Conseil relative à la mise en place d’un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes multinationaux dans l’Union (SWD(2021) 580 final), Bruxelles, le 22 décembre 2021, COM(2021) 823 final, 2021/0433 (CNS).
• [104]
  Exposé des motifs, section 1. Contexte de la proposition, cohérence avec les dispositions existantes dans le domaine d’action, p. 2.
• [105]
  Exposé des motifs, section 1. Contexte de la proposition, cohérence avec d’autres politiques de l’Union (initiatives envisageables à l’avenir et présentant de l’intérêt pour le domaine d’action), p. 2.
• [106]
  Ibidem.
• [107]
  En vertu de l’article 8bis bis, § 3, de la DAC, « la déclaration pays par pays contient les informations suivantes en ce qui concerne le Groupe d’entreprises multinationales : a) des informations agrégées sur le chiffre d’affaires, le bénéfice (la perte) avant impôts, les impôts sur les bénéfices acquittés, les impôts sur les bénéfices dus, le capital social, les bénéfices non distribués, le nombre d’employés et les actifs corporels hors trésorerie ou équivalents de trésorerie pour chacune des juridictions dans lesquelles le Groupe d’entreprises multinationales exerce des activités ; b) l’identité de chaque Entité constitutive du Groupe d’entreprises multinationales, la juridiction de résidence fiscale de cette Entité constitutive et, si elle diffère de la juridiction de résidence fiscale, la juridiction selon les lois de laquelle cette Entité constitutive est organisée, ainsi que la nature de son activité ou de ses activités commerciales principales ».
• [108]
  https://eur-lex.europa.eu/FR/legal-content/glossary/subsidiarity.html
• [109]
  https://eur-lex.europa.eu/FR/legal-content/glossary/proportionality-principle.html ; les critères d’application de ce principe sont détaillés dans le protocole (n° 2) sur l’application des principes de subsidiarité et de proportionnalité annexé aux traités : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX%3A12008E%2FPRO%2F02
• [110]
  Exposé des motifs, section 2. Base juridique, subsidiarité et proportionnalité, subsidiarité (en cas de compétence non exclusive), pp. 3-4.
• [111]
  Exposé des motifs, Section 2. Base juridique, subsidiarité et proportionnalité, proportionnalité, p. 4.
• [112]
  La Commission européenne propose en effet directement dans sa première option « réglementaire » (appelée « Option 2 » dans l’analyse d’impact) d’associer des exigences de substance avec des conséquences fiscales prédéterminées. L’échange d’information (modification de la DAC) n’intervenant que dans la deuxième option « réglementaire » Option 3. Voy. Commission Staff Working Document, Impact Assessment Report, (COM(2021) 565 final) – (SEC(2021) 565 final) – (SWD(2021) 577 final) – (SWD(2021) 579 final), Brussels, 22 décembre 2021, SWD(2021) 578 final.
• [113]
  Notons toutefois par exemple que certains pays ont fait quelques tentatives à ce propos comme par exemple les Pays-Bas.
• [114]
  C.J.U.E., arrêt Eqiom SAS, 7 septembre 2017, C-6/16, point 62. Voy. aussi, en ce sens, C.J.U.E., arrêt Euro Park Service, 8 mars 2017, C‐14/16, points 55 et 56. 57 Projet de loi-programme du 10 août 2015, Exposé des motifs, Ch.
• [115]
  C.J.U.E., arrêt Deister Holding AG et Juhler Holding A/S c. Bundeszentralamt für Steuern, 20 décembre 2017, affaires jointes C‐504/16 et C‐613/16, point 73.