1Dans une première partie de ses réflexions sur la lutte contre l’évasion fiscale internationale, publiée dans le N°5-2019 de Gestion & Finances Publiques, le Professeur Marc Leroy a exposé les données de la régulation internationale de l’évasion fiscale. Nos lecteurs trouveront ici la deuxième partie consacrée aux aléas de la mise en œuvre au niveau national (NDLR).

2La régulation internationale de la lutte contre l’évasion fiscale internationale a mis en avant de nouveaux instruments juridiques et gestionnaires de répression, de coopération et d’information entre les États. La première partie de cet article, publiée dans le numéro précédent de la revue, en a montré les limites, tout en soulignant les progrès accomplis. Cette seconde partie de la réflexion s’intéresse à la mise en œuvre des normes fiscales et organisationnelles qui constituent un enjeu crucial pour comprendre le système de régulation du marché des affaires de l’après-crise.

3Ce système connaît des mutations rapides, de détail ou de plus grande importance, qui en compliquent le suivi minutieux, même si on peut en dégager la logique tendancielle. Par exemple, depuis la parution de la première partie de cette étude, la directive anti-évasion UE 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 (ATAD 1 pour anti-avoidance directive), qui, en France, avait d’abord été transposée partiellement par les articles 34 et 108 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, fait l’objet de l’article 13 du projet de loi de finances pour 2020 qui prévoit la suite de cette transposition. De même, la directive (UE) 2017/952 du 29 mai 2017 ATAD 2, qui étend les mesures relatives aux dispositifs hybrides aux pays tiers à l’UE, est visée par l’article 13 du projet de loi de finances pour 2020 pour sa transposition. Il faut mentionner aussi la directive (UE) n° 2017/2455 du 5 décembre 2017 relative à la TVA sur le commerce électronique transfrontalier, qui comprend des éléments sur la lutte contre la fraude, dont la transposition est prévue par l’article 53 du projet de loi de finances pour 2020…

4La réforme de la fiscalité du numérique connaît une avancée avec la proposition de l’OCDE d’octobre 2019 que les ministres des finances du G20 ont examinée le 18 octobre 2019 : l’idée est d’imposer les multinationales du numérique dans les pays et juridictions où elles ont leurs marchés, y compris quand elles n’ont pas de présence physique : de nouvelles règles de territorialité fiscale définiraient le lieu où l’impôt est dû (règle du « lien ») tenant compte des clients réels, des consommateurs (incluant ceux concernés par des distributeurs) et la fraction des bénéfices sur laquelle l’impôt serait établi (règle de « répartition des bénéfices ») ; un accord à négocier entre les 134 pays du cadre inclusif OCDE/G20 (comité des affaires fiscales de l’OCDE) sur le BEPS est programmé comme objectif pour juin 2020. Le devenir de cette réforme aura un impact sur la France qui a élaboré, comme indiqué en première partie de l’article, une taxe sur les services numériques [1] au taux de 3 % du chiffre d’affaires, à partir de 750 millions (M) d’euros (€) au niveau mondial dont 25 M€ en France.

5Au niveau (micro) de la relation entre les administrations fiscales et les contribuables, trois enjeux principaux structurent la mise en œuvre des réformes par les administrations nationales : la complexification des normes internationales et européennes (A), l’évolution du fonctionnement du contrôle fiscal (B) et le renforcement du droit coopératif des affaires en vue de la prévention des litiges (C).

A – La complexité d’application des normes

6On sait que la complexité du droit fiscal favorise l’évasion des grandes entreprises et des personnes privilégiées. Comme on l’a vu (première partie), la concurrence fiscale continue d’alimenter, à travers les dispositifs particuliers des dépenses fiscales, la complexité des normes applicables. De surcroît, les réformes de crise ne simplifient pas toujours le problème de l’application du nouveau régime international du droit fiscal. Ainsi, la définition de l’évasion comme optimisation agressive se précise, mais reste difficile à mettre en œuvre. En effet, la frontière entre l’évasion comme optimisation agressive et l’optimisation pertinente est délicate à définir [2] : à mon sens, l’évasion se définit comme la décision d’un contribuable recherchant, par le recours à un montage (artificiel), non voulu par la politique publique, à diminuer son impôt. Au niveau collectif, l’évasion doit s’apprécier par les effets sociaux négatifs qu’elle engendre : à l’instar de la fraude, elle est constitutive d’une déviance qui transgresse les finalités socio-politiques du système fiscal…

7Le cas de l’application de la convention multilatérale est emblématique de la complexité d’application des nouvelles normes internationales [3] en raison de la flexibilité laissée aux parties signataires pour en déterminer le contenu précis [4] (Encadré 1). La notification définitive des réserves et des choix pour les dispositions alternatives assure la sécurité juridique, mais ne résout pas la question de la complexité. De nombreux cas particuliers continueront à coexister, ce qui pourrait encourager de nouvelles formes d’évasion, au premier chef en raison des restrictions : conventions bilatérales non couvertes par l’instrument multilatéral (IM), réserves des États sur l’application, ou rédaction de clauses de compatibilité restrictives.

8Ainsi la France a ratifié l’IM par la loi 2018-604 du 12 juillet 2018. Elle a notifié 88 conventions bilatérales (sur les 125 environ conventions existantes). La France a présenté plusieurs réserves provisoires :

• une réserve sur l’article 3 (entités transparentes) qui ne lui semble pas compatible avec la définition des sociétés de personnes (transparence fiscale) de l’article 8 du CGI, même si elle introduira au cas par cas la disposition de l’article 3.
• une réserve sur l’article 4 (entités à double résidence) car elle dispose de la règle du siège de direction effectif comme critère dans la plupart de ses conventions.
• une réserve sur l’article 5 (méthodes d’élimination de la double imposition) dans la mesure où la plupart des conventions françaises incluent déjà un mécanisme d’élimination de la double imposition en excluant la double exonération.
• une réserve sur l’article 10 (établissement stable dans une juridiction tierce) en raison des difficultés d’articulation avec ses conventions.
• une réserve sur l’article 11 (imposition de ses propres résidents) car la plupart des conventions françaises prévoient déjà ce dispositif.
• une réserve sur l’article 19 (arbitrage) par rapport au délai d’attente pour soumettre un cas à l’arbitrage, délai porté à 3 ans au lieu de 2 ans dans l’IM.

9La France a retenu aussi plusieurs options de l’IM :

• pour l’article 6, outre la norme minimale portant sur la clause générale anti-abus prévue comme préambule aux conventions, elle inclura la disposition (article 6, §3) sur l’objectif de promotion des relations économiques et d’amélioration de la coopération fiscale.
• pour l’article 7 (prévention de l’abus de convention), elle s’en tient à la règle de l’objet principal et écarte donc les options, jugées trop complexes, sur la limitation simplifiée ou détaillée des exceptions.
• pour l’article 13 (abus d’utilisation des exceptions à la définition de l’établissement stable), la France a opté pour l’option B qui permet de maintenir les exceptions pour certaines activités.
• pour l’article 23 (méthodes d’arbitrage), elle retient la méthode de la meilleure offre (venant des États), mais accepte la méthode de l’opinion indépendante avec les pays qui le choisissent.
• pour l’article 24 (décision d’arbitrage), elle retient la possibilité d’appliquer une autre solution que l’arbitrage dans un délai de 3 mois après communication.

10Concernant le droit fiscal européen, le cas des modifications répétées des directives de lutte contre l’évasion (cf. avant) est caractéristique d’un jeu pervers du chat et de la souris entre les multinationales et les contribuables les plus riches,- qui accentuent la sophistication de leurs montages d’optimisation-, et les administrations fiscales, qui renforcent leurs moyens d’information. N’oublions cependant pas que ce jeu, où on ne sait pas toujours qui est le chat et qui est la souris, est inscrit dans la procédure fiscale comme « dialectique de pouvoir » [10] : la période est au renforcement des pouvoirs d’information et de contrôle des administrations fiscales, mais on peut prédire une réaction, alimentée par le lobbying des élites d’affaires, en vue de renforcer les droits et garanties du contribuable.

11La complexité des normes introduites par les instruments juridiques internationaux s’explique par le choix de cibler les pratiques précises d’évasion, tout en ne remettant pas en cause les dérives néolibérales qui perturbent le système fiscal. Par ailleurs, les réformes accentuent la coopération internationale des administrations pour faciliter le contrôle fiscal.

B – L’organisation du contrôle fiscal (cas de la France)

12Dans de nombreux pays, dans la ligne des mesures prises par l’OCDE et l’UE, les pouvoirs d’information, de contrôle et de sanction de la fraude et de l’évasion basée sur une optimisation agressive ont été renforcés.

13La France a renforcé la répression du délit intentionnel de fraude fiscale [11] dans le cadre général de l’article 1741 du CGI (Encadré 2) ou dans le cadre d’autres mesures spécifiques. Ainsi, la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude et la grande délinquance économique et financière notamment allonge dans certains cas les délais de reprise de l’administration et instaure un procureur financier avec toutefois une compétence limitée [12].

14Par rapport aux poursuites pénales, l’article 36 de la loi 2018-898 du 23 octobre 2018 a réformé la procédure codifiée à l’article L228 du LPF. Désormais, l’obligation d’obtenir un avis conforme de la commission des infractions fiscales (la CIF ou « verrou » de Bercy) est écartée dans le cas de fraudes importantes. Ainsi, l’administration est tenue de dénoncer au procureur [18] des faits ayant conduit à des droits supérieurs à 100 00 € assortis de la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal [19], ou d’une des majorations de 80 % prévue en cas d’activité occulte [20], d’abus de droit [21], de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix [22], de compte ou d’assurance-vie non déclarés ou de trust à l’étranger [23], de trafic [24]. La saisine du procureur est obligatoire aussi en cas d’application d’une majoration de 40 % (à des droits supérieurs au seuil indiqué) si dans les 6 années précédentes, une majoration du type indiqué ci-dessus ou une plainte pénale ont été mises en œuvre.

15L’administration est tenue aussi de saisir le procureur dans le cadre de l’article LO 135-1 du code électoral et aux articles 4 et 11 de la loi n° 2013-907 du 11 octobre 2013 relative à la transparence de la vie publique si les droits rappelés dépassent 50 000 € et que des majorations de 40 % ou 80 % ou 100 % sont appliquées. L’application des majorations s’apprécie lors de la mise en recouvrement ou, en cas de transaction, lors des dernières conséquences financières portées à la connaissance du contribuable dans le cadre des procédures de l’article L57 du LPF (motivation de la notification de rectification en procédure contradictoire) ou de l’article L76 du LPF (information sur la base d’imposition et sur les éléments retenus pour une imposition d’office). Toutefois, le dépôt d’une déclaration rectificative spontanée fait obstacle aux poursuites pénales.

16Dans les cas où il « existe un risque de dépérissement des preuves », l’avis de la CIF n’est pas requis (même si les conditions énoncées ci-dessus ne sont pas respectées) selon la nouvelle mouture de l’article 228 du LPF issu de l’article 36 de la loi 2018-898 du 23 octobre 2018 [25].

17Dans les autres cas, la compétence de la CIF est maintenue, et le ministre reste lié par l’avis rendu. La levée partielle du verrou de Bercy devrait multiplier par cinq le nombre de saisines, selon la projection réalisée d’après l’année 2017 [26].

18La volonté française de réprimer la fraude fiscale a été récemment illustrée par la condamnation du groupe bancaire suisse UBS à une amende de 3,7 Md€ pour démarchage bancaire illicite et blanchiment aggravé de fraude fiscale [27]. Le juge a aussi condamné UBS France à une amende de 15 M€ et les dirigeants en cause à des peines de prison avec sursis de 6 à 10 mois ainsi qu’à des amendes de 50 000 à 300 000 €. Le montant des dommages et intérêts a été fixé à 800 M€.

19Une procédure de flagrance fiscale a été créée par l’article 15 de la loi de finances rectificative n° 2007-1834 du 25 décembre 2007 [28]. Cette procédure visée par l’article L16-0 BA du LPF permet à l’administration de procéder à des constatations de fraude au titre des périodes pour lesquelles l’obligation d’adresser une déclaration n’est pas échue, et de saisir à titre conservatoire les preuves. Trois conditions de fond cumulatives sont nécessaires. Elle vise d’abord les contribuables ayant une activité professionnelle soumise à une obligation déclarative en BIC, BNC, BA, IS ou TVA. Elle doit ensuite concerner l’un de ces cas : activité occulte ; activité illicite (trafics) ; factures fictives (émission ou comptabilisation) [29] : achats ou recettes non comptabilisés ou usage de logiciels tronqués privant la comptabilité de valeur probante ; travail dissimulé ; défaillance dans le dépôt des déclarations de TVA [30], IR, BIC, IS et en matière de retenue à la source. La troisième condition suppose une menace sur le recouvrement d’un des impôts concernés.

20La flagrance fiscale est utilisée dans le cadre d’autres procédures mentionnées à l’article L16-0 BA du LPF : droit de visite et de saisie (art. L16B du LPF), droit d’enquête (art. L80F du LPF), contrôle inopiné (art. L47 du LPF), contrôle sur place de la TVA (art. L16D du LPF), contrôle du respect des seuils de paiement en espèces (art. L112-6 du code monétaire et financier, appliqué depuis 2018), contrôle du respect par les banques des conditions de constitution des comptes d’épargne bénéficiant d’une aide publique (exemple des plafonds du livret A, texte appliqué depuis 2018). Le procès-verbal, établi par des agents de l’administration ayant au moins le grade de contrôleur, est signé par le contribuable (en cas de refus, mention en est faite). Le contribuable dispose de la possibilité de saisir le juge, dans un délai de 15 jours après la réception du PV [31], dans le cadre d’un référé pour contester le PV ou les saisies. Des amendes sont appliquées dont le montant (à partir de 5 000 €) varie selon le chiffres d’affaires. Leur contestation doit se faire par la voie ordinaire, et non dans le cadre du référé.

21La loi de finances rectificative n° 2009-1674 pour 2009 du 30 décembre 2009 instaure une police fiscale pour rechercher les délits de fraude. Cette police fiscale accueille, outre des officiers et des agents de police judiciaire, des agents des services fiscaux habilités à effectuer des enquêtes judiciaires. Elle est installée au sein de la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale [32] qui dépend du ministère de l’intérieur. Une seconde police fiscale a été créée par la loi du 23 octobre 2018 dans le cadre du Service national d’enquêtes judiciaires en matière douanière et fiscale, service rattaché au ministère des finances avec des officiers fiscaux judiciaires (OFJ) [33].

22L’article 18 de la loi du 23 octobre 2018 initie une procédure de « name and shame » [34] codifiée à l’article 1729 A bis du CGI. L’administration est autorisée à publier sur son site internet, sur avis conforme et motivé de la CIF, le montant des rappels d’impôts (droits fraudés) et des amendes ou majorations visant un contribuable qui est nominalement désigné. Cette procédure s’applique en cas d’abus de droit (art. 1729 b du CGI) ou de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation de prix (art. 1729 c du CGI), dès lors que le montant des droits fraudés est d’au moins 50 000 €. La décision de publication intervient 60 jours après sa notification au contribuable et ne peut excéder un an. Si celui-ci exerce un recours contre l’imposition et les majorations ou amendes, la publication est suspendue tant que les impositions et amendes ou majorations ne sont pas définitives.

23Si le recours intervient après le délai de 60 jours, la décision est retirée tant que n’est pas intervenue une décision juridictionnelle de confirmation.

24Sans pouvoir être exhaustif [35], mentionnons encore deux dispositifs. L’article 19 de la loi du 23 octobre 2018 instaure une amende à l’encontre des intermédiaires ayant fourni des conseils conduisant à une fraude sanctionnée par une des majorations de 80 % [36] : l’article 1740 A bis du CGI définit la liste des montages concernés [37] et fixe le montant de l’amende à 50 % du revenu tiré par le conseil fiscal de sa prestation [38], avec un minimum de 10 000 €. L’article 10 de la loi de 2018 cible les plateformes numériques de l’économie collaborative par rapport à l’information des utilisateurs sur leurs obligations fiscales et sociales, l’indication des sites officiels, l’envoi d’un relevé des opérations aux utilisateurs et la déclaration à l’administration de ces opérations [39].

25Concernant les paradis fiscaux, la France établit sa propre liste des États et territoires non coopératifs avec des dispositifs spécifiques de lutte contre l’évasion fiscale (Encadré 3), mais a intégré la liste publiée par l’UE (art. 31 de la loi du 23 octobre 2018).

26L’efficacité du contrôle fiscal dépend de l’organisation formelle des services et de l’adaptation gestionnaire au regard du tissu fiscal. En France, les politiques de rigueur budgétaire issues des contraintes européennes [51] ont conduit à la baisse des effectifs, ce qui complique le contrôle : le PLF pour 2019 avait programmé une baisse des effectifs de 2227 pour l’ensemble du ministère des finances, ce qui affecte encore l’administration fiscale qui a perdu 20 000 emplois entre 2008, date de la fusion des administrations fiscale et de recouvrement, et 2018 [52], où les effectifs sont de 103 000 agents. Le PLF pour 2020 prévoit une baisse de 1683 agents pour le ministère de l’action et des comptes publics.

27J’ai montré dans mes travaux que le contrôle fiscal externe (entreprises, dirigeants et indépendants) répond traditionnellement à une norme gestionnaire de la contrainte de rendement négociée : ce compromis entre le rendement statistique et la négociation explique que le vérificateur, agent qualifié de catégorie A, doit rendre un nombre défini de dossiers avec une moyenne annuelle significative de rehaussements, en évitant le contentieux [53]. Ainsi le vérificateur tient compte de la résistance du contribuable et de ses conseils, résistance qui est particulièrement forte dans le cas des propositions de rectification portant sur des pratiques sophistiquées d’évasion par les entreprises multinationales.

28Aujourd’hui, le fonctionnement bureaucratique du contrôle fiscal reste structuré par la même logique tout en évoluant en raison principalement de deux facteurs : la mise en œuvre à partir de 2006 de la réforme du cadre des finances publiques par la Lolf n° 2001-692 du 1^er août 2001 qui introduit la mesure de la performance ; le traitement automatisé (data mining) des nombreuses données numériques disponibles.

29Les normes gestionnaires de la performance du contrôle fiscal cherchent à concilier trois objectifs : la répression de la fraude et de l’évasion graves, le rendement budgétaire et le civisme fiscal comme dissuasion à se soustraire à ses obligations. Sans reprendre le détail de mes observations sur la pertinence de chaque indicateur de performance (Encadré 4), il convient de mettre en avant trois constats. L’administration reprend bien sûr les indicateurs votés [54], mais ajoute aussi des indicateurs internes à ceux contenus dans la loi de finances (au total environ 45 indicateurs encadrent le travail des agents chargés du contrôle fiscal). Les normes organisationnelles sont orientées sur la fraude et pas directement sur l’évasion, avec une cible sur les fraudes graves chiffrée à 22 % en 2018 et 2019. Il est à noter que la répression pénale de la fraude est limitée, bien qu’elle progresse par rapport au passé : seulement 2,3 % des affaires examinées, soit 47 900 en 2017, dans le cadre du contrôle fiscal externe font l’objet de poursuites pénales (1095 poursuites). Toutefois, des normes spécifiques à l’administration mettent l’accent sur les dossiers à fort enjeux avec la possibilité d’appliquer des sanctions administratives élevées [55], sachant que la réforme du verrou de Bercy (cf. avant) devrait améliorer ce ratio. La norme du rendement statistique, qui était mesurée par la moyenne des redressements confirmés sans se préoccuper du recouvrement réel, bien plus faible, prend désormais en compte la moyenne des redressements encaissés [56] : un indicateur de rendement budgétaire a été fixé dans le cadre de la performance [57], soit 65 % en 2018 et 2019. On notera qu’un indicateur, interne à l’administration, de qualité du contrôle sur pièces (effectué du bureau à partir du dossier et des données disponibles) porte sur le nombre de dossiers ayant donné lieu à une taxation ou à une proposition de contrôle fiscal externe. Cet indicateur confirme la logique du rendement statistique dans sa conception première. La part des contrôles portant sur la fraude et l’évasion internationale reste modeste, 11,5 % en 2018 et 2019.

30En matière fiscale, le big data, favorisé par la diffusion sociale des outils numériques, marque l’avènement de l’e-administration, avec la dématérialisation des déclarations et des paiements sous forme de télé-procédures et la généralisation des comptabilités informatisées. On a vu aussi que le renforcement des instruments internationaux de l’échange de renseignements accroît considérablement la masse des informations disponibles. L’administration peut ainsi procéder à des traitements automatisés des données pour établir des suspicions de fraude et programmer des contrôles. Depuis 2014, en cas de contrôle fiscal, les contribuables tenant une comptabilité informatique doivent fournir à l’administration le « fichier des écritures comptables » qui reprend toutes les données de leur comptabilité. La tenue de ce fichier est standardisée [58] et porte sur une définition large des informations à transmettre [59]. L’article 47A du LPF précise que « l’administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s’assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis ».

31Ainsi, l’arrêté de la DGFIP du 21 février 2014, modifié par l’arrêté du 16 juillet 2015, met en place un traitement automatisé des données en vue de lutter contre la fraude des entreprises. L’arrêté du 28 août 2017 étend le data mining aux particuliers à titre expérimental pour 2 ans. La modélisation des comportements frauduleux est donc désormais réalisée et la programmation du contrôle fiscal repose de plus en plus sur cette logique [60].

32Dans cette ligne, une nouvelle procédure de contrôle, appelée examen de comptabilité, a été instaurée par les articles L13 G et L47 AA du LPF. Ce contrôle, qui s’ajoute aux vérifications de comptabilité et à l’examen des situations fiscales personnelles (impôt sur le revenu) est réalisé à distance [61], c’est-à-dire du bureau du vérificateur, à partir du fichier des écritures comptables transmis par l’entreprise (article L47 AA du LPF). Le Conseil constitutionnel a été saisi par rapport à l’article 14 §II 3° de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2016, à l’origine de ces nouvelles mesures. Dans sa décision n° 2016-743 DC du 29 décembre 2016, il a validé la procédure en considérant qu’elle ne porte pas atteinte en soi aux droits de défense du contribuable, en particulier à l’exigence d’un débat oral et contradictoire.

33Face à l’évasion fiscale internationale, le cadre juridique français dispose de procédures variées et solides dont la mise en œuvre dépend des normes gestionnaires qui orientent l’action de l’administration. La dialectique procédurale de l’équilibre entre les pouvoirs de l’administration et les droits du contribuable connaît par ailleurs un mouvement opposé à cette extension des pouvoirs d’information et de contrôle de l’administration, avec en particulier la généralisation du règlement amiable des litiges et de l’arbitrage.

C – La prévention des litiges et le droit coopératif des affaires

34Le grand sociologue classique Émile Durkheim relie le droit à la nature de la solidarité dans les sociétés. Le droit pénal est un droit qui réprime les atteintes à la « conscience collective », aux sentiments communs sur les règles de conduite à respecter. Prépondérant dans les sociétés traditionnelles à « solidarité mécanique », il devient moins central dans les sociétés à « solidarité organique » apparues avec la division du travail des sociétés industrielles du xix^e siècle. Dès lors, le droit « restitutif » répare les préjudices [62] et s’exprime notamment dans le droit des affaires pour devenir « coopératif » [63], en s’appuyant sur le contrat qui pour Durkheim ne reflète pas uniquement la volonté des parties, mais des normes (d’origine sociale) qui règlent les droits et obligations…

35Si la répression des fraudes les plus graves est mieux prise en compte, sans mettre fin complètement au traitement privilégié de la délinquance économique, d’autres normes et procédures confirment la prégnance du droit coopératif des affaires.

36Ainsi les parties V et VI de la convention multilatérale de l’OCDE relative aux conventions fiscales de 2016 mettent en place des procédures de règlement des différends et d’arbitrage. Ces dispositions peuvent s’interpréter comme une volonté d’équilibrer le renforcement de la lutte contre l’évasion par la généralisation à terme de la procédure amiable (article 16), en particulier pour le contrôle des prix de transfert (article 17 sur les ajustements corrélatifs) et le recours à un arbitrage indépendant. Certes, aux termes de l’instrument multilatéral, ces procédures restent pour l’instant largement dans les mains des États qui peuvent émettre des réserves générales ou spécifiques, refuser tout recours à l’arbitrage ou limiter celui-ci aux choix proposés par eux (article 23-1-c de l’IM). Mais le mouvement de cette réforme s’inscrit bien dans la logique durkheimienne d’une contractualisation coopérative des solutions aux litiges avec les entreprises.

37Pour l’UE, la directive du 10 octobre 2017 sur le règlement des différends propose un cadre normatif garantissant « la sécurité juridique et un environnement favorable aux investissements des entreprises ». Le délai de saisine par le contribuable est de 3 ans, à compter de la réception de la première mesure entraînant le litige (qu’il y ait ou non recours). Les États (article 4) ont un délai de 2 ans pour prendre une décision, mais ils peuvent y renoncer. Si aucune solution amiable n’est trouvée, une commission ou un comité d’arbitrage (article 4) est constituée. La décision est prise dans les 6 mois de la constitution de la commission (article 16). La procédure est, au choix des États (article 10), celle de l’avis indépendant ou notamment celle de la meilleure dernière offre des États. La décision de la commission est contraignante, sauf si un accord des deux États sur une solution différente intervient (article 16).

38En dépit de leur souplesse d’application, ces règles internationales sur le règlement coopératif des litiges confirment une tendance générale à la prévention du contentieux juridictionnel. Ainsi les multinationales mises en cause dans des affaires d’évasion préfèrent parfois négocier avec les États plutôt que de risquer une sanction pénale plus sévère (cf. ci-dessus pour UBS). C’est le cas d’Apple qui a passé un accord avec l’administration française sur 500 M€ de rappels sur 2008-2017 [64] ou du groupe français Kering qui a accepté un rappel de 894 M€ sur la période 2011-2017 dans le cadre des prix de transferts organisés à travers un établissement stable de la société de luxe Gucci [65].

39En France, la prévention du contentieux juridictionnel [66], en œuvre déjà depuis longtemps pour le contrôle fiscal, se manifeste à travers diverses procédures mais aussi dans les normes de la gestion administrative. Cet objectif explique la nécessité de présenter une réclamation préalable devant l’administration avant de saisir le juge administratif ou judiciaire, en application de l’article R190-1 du LPF. Cette phase administrative limite ainsi la phase juridictionnelle du contentieux. Toute demande directe au juge de l’impôt est irrecevable [67] et le juge ne peut pas examiner une demande qui n’a pas été soulevée dans la réclamation préalable devant l’administration [68]. Une demande de sursis à paiement peut être incluse (article L277 du LPF) pour le montant des impositions contestées, à condition de préciser le montant ou les bases du dégrèvement demandé. Le sursis à paiement est de droit, mais des garanties peuvent être demandées [69] par le comptable public pour assurer le recouvrement des impôts. Ces garanties ne sont pas exigibles sur les pénalités d’assiette.

40La procédure de recours gracieux qui est encouragée par la hiérarchie de l’administration participe aussi à la prévention du contentieux : par exemple, 1 021 503 demandes gracieuses ont été reçues en 2017.

41On peut citer encore, sans être exhaustif, la publication depuis 2015 de la carte des pratiques et montages abusifs sur le site de l’administration fiscale (DGFIP) qui entre aussi dans cette politique de prévention des recours juridictionnels. On a vu aussi que la crainte d’être condamnée pour faute simple (arrêt Krupa) en cas d’erreur poussait l’administration à résoudre directement les litiges.

42La coopération avec les entreprises est au centre de la loi du 10 août 2018 qui revendique une relation de confiance à l’État, même si certaines mesures concernent l’ensemble des contribuables (Encadré 5).

43Ces instruments de la gestion administrative améliorant légitimement les droits des usagers [74] participent à l’État de droit et à la démocratie, mais elles nourrissent aussi les possibilités de négociation des grandes entreprises et des particuliers privilégiés pratiquant l’optimisation. Elles prolongent un certain nombre de mesures [75] qui étaient réclamées par les lobbies représentant les grandes entreprises, notamment en matière de rescrit. Ainsi outre le rescrit général de l’article L80A du LPF, des rescrits spéciaux sont prévus [76]. Objet d’un vif débat parmi les professeurs [77] et les magistrats [78], ces rescrits, au-delà de l’opposition entre sécurité juridique [79] et évasion par les tax rulings, relèvent en tout état de cause de l’axiologie coopérative analysée ici.

44On peut aussi lire en ce sens l’instauration du conciliateur départemental qui constitue aussi, au sein des services fiscaux, une instance de prévention du contentieux devant le juge où la capacité à présenter des arguments est indispensable… Le conciliateur peut être saisi par tout contribuable, dès lors qu’il a effectué une démarche préalable devant le service de base en matière gracieuse ou contentieuse. Sont exclus les cas couverts par l’interlocution départementale (procédures de contrôle sur place) [80]. Le conciliateur répond en principe dans les 30 jours ou informe le contribuable de la nécessité d’un délai supplémentaire. Cet échelon de dialogue traite plus de 70 000 demandes par an, dont 90 % en moins de 30 jours. Il a la possibilité de réformer la décision prise par le service. La saisine du conciliateur n’interrompt pas les délais de recours contentieux et il est parfois saisi en même temps que le juge. Cette saisine ne dispense pas du paiement des sommes réclamées, mais un sursis à paiement peut être demandé. Le contrôle sur pièces est notamment concerné, mais plus généralement les opérations d’assiette et de recouvrement, ainsi que la qualité du fonctionnement des services de l’administration. Aucun délai n’est imposé au contribuable pour la saisine. La décision de rejet peut faire l’objet d’un recours devant le juge de l’impôt (ou par la voie d’un REP s’il s’agit d’un rejet sur un recours gracieux).

45Dans l’hypothèse d’un rejet de la demande par le conciliateur (ou par le service compétent), le contribuable-négociateur peut saisir le médiateur du ministère de l’économie et des finances instauré par le décret n° 2002-612 du 26 avril 2012. Celui-ci émet simplement une recommandation pour l’administration, en considération notamment de l’équité. Il peut néanmoins saisir le ministre des finances si sa recommandation est rejetée (et c’est le ministre qui décide). L’intérêt est qu’il ne s’agit pas, contrairement au conciliateur, d’un agent de l’administration…

46Pour achever ce propos, il convient de souligner que la loi précitée du 23 octobre 2018 étend à la fraude fiscale les procédures de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC ou « plaider-coupable » [81]) ainsi que la convention judiciaire d’intérêt public (CJIP) réservée aux personnes morales, issue de la loi Sapin 2 de 2016 [82], à la fraude fiscale [83]. Si le « plaider-coupable » n’efface pas la culpabilité de l’auteur, ce n’est pas le cas de la CJIP [84]. L’article 41-1-2 du code de procédure pénale (CPP), créé par la loi Sapin 2, dispose que les sociétés concluent un accord judiciaire sur le montant de l’amende et sur l’engagement à se soumettre au contrôle de l’Agence française anticorruption (durée maximale de 3 ans). Ce dispositif s’analyse ainsi comme une négociation d’autant plus intéressante pour les sociétés que l’ordonnance de validation de la CJIP proposée par le procureur au Président du TGI « n’emporte pas déclaration de culpabilité et n’a ni la nature ni les effets d’un jugement de condamnation », même si des poursuites pénales des dirigeants restent possibles. En matière fiscale, le procureur financier, Éliane Houlette, a mis en œuvre ces dispositions pour la première fois en novembre 2017 dans l’affaire de la banque HSBC (Swissleaks). Le montant de l’amende est de 300 M€, sachant qu’un blanchiment de fraude fiscale et un démarchage illicite auprès de 3000 clients pour un montant de 1,6 milliard € étaient évoqués. En dépit des obligations mises à la charge de la banque et de la certitude d’un recouvrement rapide, la décision évite l’audience publique sur les faits et l’inscription au casier. La seconde CJIP a concerné en juin 2018 la Société Générale (fonds avec la Lybie) avec une amende de 250 M€ et la troisième convention judiciaire, en juin 2019, Carmignac Gestion pour un montant de 30 M€.

47Il faut enfin revenir au cas de Google qui a accepté le 12 septembre 2019 de verser 500 M€ d’amende, et 465 M€ de rappels d’impôts, dans le cadre de la question de la territorialité fiscale de sa société irlandaise (cf. la première partie de cet article, Encadré 3) : malgré la décision de la CAA de Paris en avril 2019 qui lui avait donné raison, le géant numérique a préféré, sans admettre sa culpabilité, éviter le risque d’une décision défavorable du Conseil d’État, l’État français ayant retiré son pourvoi en cassation… Sociologiquement, ces négociations tendent à renforcer, quand elles sont connues, le sentiment d’injustice fiscale partagé par une majorité de Français. Pour des raisons de rendement budgétaire à court terme, la loi organise la coopération avec le monde des affaires au détriment de la répression [85]…

48Ainsi, le mouvement séculaire de développement du droit coopératif, qui a été encouragé depuis les années 1990 sous la forme du new public management par la responsive regulation, persiste [86]. De ce point de vue, la loi du 23 octobre 2018 renforçant la lutte contre la fraude a été présentée officiellement comme complémentaire à la loi ESSOC.

Conclusion

49La mondialisation faisait l’objet d’une régulation publique internationale biaisée par rapport aux fonctions sociales de l’impôt. La norme collective du marché s’est imposée aux États qui ont encouragé l’évasion fiscale par une lecture extensive des libertés économiques au détriment de l’égalité des contributions de l’ensemble des acteurs de la société.

50Des progrès ont été accomplis pour faire obstacle aux pratiques choquantes d’optimisation agressive des multinationales. Mais le changement porte peu sur le système socio-fiscal qui demeure marqué par une dérive néolibérale dangereuse pour nos démocraties.

51L’arsenal des instruments de la lutte contre l’évasion s’est renforcé, mais on assiste aussi à des formes négociées d’individualisation du droit coopératif des affaires qui risquent d’accentuer la délégitimation de l’impôt-contribution du citoyen ordinaire. Face à la crise de nos sociétés démocratiques, il est urgent de refonder le contrat social portant sur un système fiscal juste et pertinent.