À l’occasion de leur congrès, tenu à Bruxelles, les experts-comptables français ont formulé des propositions tendant à l’harmonisation et à l’adaptation de la fiscalité européenne sur les entreprises. Ils proposent de nouvelles règles de territorialité adaptées à l’économie numérique, l’harmonisation des règles de détermination du résultat imposable, l’encadrement des taux nationaux d’impôt sur les sociétés, un régime unique d’intégration fiscale, une généralisation du système d’autoliquidation de la TVA, une plus grande liberté des États pour adopter des taux réduits de TVA.
1Premier conseil de proximité des chefs d’entreprise, l’expert-comptable est devenu largement, dans les faits et de par sa formation, le premier « expert-fiscal » des entreprises. L’étroite connexion qui existe en droit français, et dans la plupart des États de droit romano-germanique, entre comptabilité et fiscalité justifie pleinement ce positionnement.
2Forte de sa fine connaissance des entreprises, de son expertise, de sa déontologie, et soucieuse de l’intérêt général, notre profession contribue régulièrement à formuler des propositions d’amélioration et de simplification des dispositifs fiscaux nationaux.
3Réunie à Bruxelles, capitale européenne, du 28 au 30 septembre 2016, à l’occasion du 71e Congrès de l’Ordre des experts-comptables sur le thème « Expert-comptable, expert-fiscal », la profession comptable française a souhaité formuler des propositions de réforme et d’adaptation de la fiscalité européenne, afin d’accélérer la convergence fiscale des États membres de l’Union européenne, convergence utile au bon fonctionnement de notre marché commun.
4L’absence d’harmonisation fiscale européenne est trop souvent source d’insécurité, tant pour les entreprises et que pour les États, et favorise une concurrence fiscale entre États qui se nourrit de l’absence de transparence des pratiques de chacun. Dans ce contexte, il apparaît urgent d’établir des règles fiscales communes permettant d’assurer le développement économique de l’Union européenne dans un contexte de concurrence internationale intense.
5Sans aller jusqu’à présenter des propositions de réformes « clé en main », il s’agit de suggérer des pistes de réflexion, qui doivent certainement être affinées, afin d’engager un processus de convergence fiscale européenne. Ces propositions témoignent de la volonté des experts-comptables d’apporter utilement leur pierre à la construction de l’édifice fiscal français et européen.
6La mise en place du grand marché européen doit s’accompagner d’une harmonisation de la réglementation afin que l’objectif de libre circulation puisse être atteint. Mais telle n’est pas la volonté des États qui entendent conserver leurs prérogatives nationales sur deux sujets : le social et le fiscal. La seule exception concerne la TVA, qui s’impose à tous les membres de l’Union et qui fixe les conditions de circulation des marchandises au sein du marché unique, conformément à l’article 112 du Traité sur le fonctionnement de l’Union.
7Des avancées peuvent et doivent être faites sans obérer pour autant le développement économique et social de chaque État.
8C’est en matière d’imposition directe que l’harmonisation fait cruellement défaut, et particulièrement en ce qui concerne les règles de détermination et d’imposition des résultats des entreprises. Cette absence d’harmonisation est préjudiciable à l’esprit du marché unique, dans un contexte de développement des échanges commerciaux européens. Il ne faut pas en vouloir aux entreprises de chercher à optimiser leur situation fiscale par le truchement de montages juridiques savants : elles le font en toute légitimité.
9La concurrence fiscale entre les États membres peut être accentuée par des aides spécifiques consenties par les gouvernements. Moins de deux années après l’affaire LuxLeaks, c’est aujourd’hui le cas d’Apple qui est mis en lumière pour avoir enregistré la totalité de ses bénéfices en Irlande dans des conditions fiscales privilégiées. La Commission européenne a estimé que l’État irlandais avait accordé à Apple des avantages fiscaux indus pour un montant de 13 Md€, en bénéficiant de taux d’imposition anormalement bas à la suite d’un accord négocié avec les autorités constituant une aide d’État incompatible avec les règles de fonctionnement de l’Union européenne. Cette situation témoigne d’un besoin urgent d’harmonisation des règles d’imposition des entreprises qui permettra de mettre un terme à la fois à la concurrence fiscale dommageable entre les États et à l’insécurité fiscale qu’elle génère tant pour les différents États membres que pour les entreprises. Les uns comme les autres ont besoin de règles fiscales claires, stables et précises. En un mot, il existe de la part des acteurs économiques et plus largement de la société tout entière une réelle demande d’harmonisation des législations et des pratiques fiscales.
10Forts de leur pratique, de leur expertise et de leur déontologie, mais aussi de leur engagement au service de l’intérêt général, et confortés par leurs connaissances des entreprises et de leurs contraintes, les experts-comptables souhaitent participer activement et à leur niveau à cette œuvre d’harmonisation.
11Réunis en congrès à Bruxelles fin septembre, ils ont élaboré des propositions en matière fiscale qui se veulent constructives pour aller sinon vers une harmonisation, au moins vers plus de convergence européenne.
12Ces propositions ont été partagées avec d’autres institutions étrangères, les alter-ego de l’Ordre français en Allemagne, en Belgique, en Italie, en Espagne, et au Portugal, ce qui n’a pas été simple à élaborer, et qui est le fruit d’un travail de concertation, mais surtout d’une volonté de rapprochement. En application de la célèbre formule qui dit que « là où il y a une volonté il y a un chemin », des points de consensus ont été trouvés malgré les différences culturelles nationales. Si les professionnels de terrain que sont les experts-comptables y sont arrivés, c’est que l’exercice est réalisable. Ces propositions ont été remises à Pierre Moscovici, commissaire européen en charge du marché intérieur et donc de la fiscalité, et accompagnées d’une demande commune de constituer et participer à des groupes de travail au niveau de la Commission sur ces sujets de réforme et d’adaptation de la fiscalité européenne.
1 – Rechercher de plus grandes convergences pour l’imposition des entreprises
13L’harmonisation européenne de la fiscalité directe des entreprises n’a pas encore de réalité forte, et les tentatives pour la mettre en œuvre, sans cesse renouvelées, ont le plus souvent échoué. On peut en comprendre les raisons, qui sont de trois ordres.
14D’abord bien évidemment, celle liée à la volonté des chefs d’État de pouvoir utiliser la fiscalité comme outil de leur politique économique, et par conséquent de la maintenir dans le champ des prérogatives exclusivement nationales. Encore faut-il relever que cet argument est relativisé en raison de la diminution du poids relatif des impositions directes, et notamment celles des entreprises, dans les prélèvements obligatoires. Toujours est-il qu’il représente le frein majeur : il n’y a pas de volonté politique partagée.
15Ensuite, il existe une autre raison, plus complexe à appréhender, consistant à rechercher l’équilibre des mécanismes d’imposition entre les différentes formes d’entreprises existantes dans chaque État de l’Union. Ainsi, par exemple, il existe un plus grand nombre de sociétés en France qu’en Allemagne, et à l’inverse moins d’entreprises individuelles en France qu’en Allemagne. Cet argument doit pouvoir trouver une réponse technique, mais à la condition d’une volonté politique préalable.
16Enfin, on ne peut passer sous silence la contrainte liée aux « histoires » fiscales et juridiques respectives de chacun des États membres, auxquelles tant les administrations fiscales locales que les contribuables concernés sont profondément attachés. En effet, les modalités d’assiette et de recouvrement des impositions sont souvent étroitement liées aux structures juridiques et aux institutions spécifiques de chacun des pays.
17On comprend que dans un tel environnement, il soit difficile, si ce n’est impossible, d’avancer sur un chemin d’harmonisation. La meilleure preuve en est le maintien de la règle d’unanimité pour la prise de décision. Exiger l’accord de tous, du plus petit au plus grand avec le même pouvoir, de l’État de Malte avec ses 400 000 habitants à celui d’Allemagne avec ses 82 millions d’habitants, est la meilleure façon de bloquer la décision. Une règle de majorité qualifiée s’impose, comme cela est déjà le cas pour bien d’autres matières.
18Ces difficultés n’obèrent pas pour autant le besoin de progresser vers une convergence forte en matière d’imposition des entreprises afin de solidifier le marché unique. Les experts-comptables y sont favorables et proposent des mesures touchant aux trois aspects essentiels de l’imposition des entreprises :
- les règles de territorialité
- l’assiette d’imposition du résultat
- les taux d’imposition des bénéfices
A – Les règles de territorialité
19La proposition de la profession comptable consiste à introduire une nouvelle règle de territorialité pour les opérations issues de l’économie numérique, venant compléter le dispositif de l’établissement stable. Le commerce électronique ne pose aucune difficulté quand il est réalisé entre acteurs d’un même État. Mais il en va différemment quand les opérations sont réalisées d’un pays à l’autre, notamment à partir de plateformes de ventes en ligne, dont les sièges sociaux sont généralement implantés dans des paradis fiscaux.
20En fonction de l’activité exercée et de la nature des produits ou prestations commercialisés, l’imposition des profits correspondants devrait être réalisée dans l’État de réalisation de l’opération, soit en revoyant les règles de définition de l’établissement stable pour les adapter à l’économie numérique d’aujourd’hui, soit sur le principe de la consommation. En présence d’opérations taxables dans l’État de consommation, le volume de l’activité économique déployée pourrait conduire à un partage d’imposition ou à l’imposition exclusive dans l’État de consommation. L’application d’une retenue à la source sur le chiffre d’affaires réalisé, libératoire et/ou restituable en fonction des circonstances économiques permettrait une meilleure répartition de l’imposition entre l’État de consommation et l’État de résidence. Nul besoin d’inventer un régime très compliqué : l’application de seuils suffirait, comme cela se fait en matière de TVA. À partir d’un seuil d’opérations réalisées dans un pays, l’imposition de ce pays s’applique, bien évidemment libératoire dans le pays d’origine de l’opération. Pareil dispositif ne peut s’envisager que dans le cadre d’accords internationaux. Les travaux de l’OCDE vont dans ce sens, et les experts-comptables souscrivent totalement à cette approche, pleine de bon sens.
Les propositions des experts-comptables
Instaurer un mécanisme d’imposition dans l’État de consommation du bien ou du service sous la forme d’une retenue à la source appliquée sur le chiffre d’affaires réalisé qui, selon le volume d’activité, serait libératoire ou constituerait un acompte. Cette retenue à la source pourrait ouvrir droit à un crédit d’impôt dans l’État d’établissement de l’entreprise ayant commercialisé ces biens et services, et ce dans le respect de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne et des conventions fiscales internationales.
B – La détermination de l’assiette des impositions du résultat
21Cette détermination relève de règles nationales bien évidemment différentes d’un État à l’autre. Des réflexions ont été engagées depuis longtemps par la Commission européenne sur ce sujet : projet ACCIS. C’est une prise de décision politique qui fait défaut.
22Le sujet est évidemment complexe et porte sur de très nombreux points de détail. Par exemple il sera indispensable de traiter la question des déficits fiscaux par les États membres.
Les propositions des experts-comptables
Pour déterminer le résultat fiscal des entreprises, certains retraitements fiscaux doivent être appliqués au résultat comptable. Ils devraient être limités, clairement identifiés, et identiques pour tous les États membres.
Les dispositifs fiscaux incitatifs devraient être définis au niveau européen. Les États membres resteraient libres de les adopter et de fixer le montant de l’avantage fiscal dans la limite de seuils communautaires.
Rendre plus précis les règlements communautaires relatifs aux aides aux entreprises en proposant des modalités fiscales pouvant être retenues par les États membres et en examinant les meilleures pratiques des États membres en matière de dispositifs incitatifs, notamment dans le domaine de la recherche, de l’investissement industriel et de l’aménagement du territoire.
Instaurer un régime commun de règles considérées comme attractives en matière de report en avant et en arrière des déficits prévoyant d’accorder une franchise de 1 M€ de déficits qui ne tombent pas en non-valeur en cas de changement d’activité et d’autoriser les États membres à adopter un régime de report en arrière sans plafond d’imputation des déficits pour les PME.
C – La mise en place de règles de convergences des taux d’imposition des bénéfices
23Il n’y aurait pas d’utilité à une harmonisation des assiettes d’imposition des entreprises sans une harmonisation des taux. Les deux sujets sont très intimement liés. Leur évolution devrait, dans une approche idéale, aller de pair puisqu’il s’agit bien en réalité de mettre en place une fiscalité européenne des entreprises favorable à la compétitivité économique des États de l’Union.
24Dans un environnement budgétaire contraint, il convient naturellement de laisser aux États la responsabilité de décider des taux d’imposition applicables en fonction de leurs règles propres d’assiette, de leurs choix économiques et sociaux, et en fonction de leur situation budgétaire propre. La liberté des États membres dans la détermination de l’assiette et des taux d’imposition, fondement de leur souveraineté fiscale, ne saurait être remise en cause. Toutefois, cette liberté devrait être davantage encadrée : les taux applicables, notamment en matière d’impôt sur les sociétés, s’ils restent déterminés librement par les États membres, devraient être fixés à l’intérieur de « fourchettes » européennes, comme c’est le cas pour la TVA, qui devraient être les plus étroites possible.
2 – Rechercher des règles européennes communes en matière d’imposition des groupes
25Les régimes d’intégration fiscale pourraient être améliorés et simplifiés, tant en France que dans d’autres pays de l’Union. Ces modifications apparaissent aujourd’hui d’autant plus indispensables que la jurisprudence communautaire récente a donné un signe fort de sa volonté « d’harmonisation indirecte » ou du moins de sa volonté d’examiner ces différents régimes à l’aune du respect du principe de la liberté d’établissement des entreprises.
26La Cour de justice de l’Union européenne a mis en évidence que des aspects particuliers de certains régimes fiscaux des groupes, notamment les régimes français [1] et autrichien [2], ne respectaient pas le principe de liberté d’établissement des entreprises tel que prévu par les Traités.
27Aussi, la Cour, et pour l’heure sur les seules questions qui lui ont été soumises, a-t-elle remis en cause l’existence de certaines des dispositions des différents régimes d’intégration fiscale nationaux en obligeant les États membres concernés à revoir leur législation.
28Ceux-ci vont être contraints soit de supprimer les mesures qui ne respectent pas les principes communautaires, soit au contraire de les étendre à toutes les filiales européennes des groupes concernés qui ne peuvent être membres du groupe intégré dans un pays pour la seule raison de leur implantation territoriale, alors que les autres conditions d’application du régime de groupe sont réunies.
29L’heure est donc venue de mettre en place un régime adapté aux groupes qui puisse être proposé à tous les pays de l’Union et qui soit pleinement conforme aux principes édictés par la jurisprudence communautaire. En effet, il faut sans doute profiter de ces circonstances pour proposer un régime fiscal de groupe le mieux adapté possible aux diverses situations rencontrées.
Les propositions des experts-comptables
Mettre en place un régime de compensation entre les résultats des entités fortement intégrées d’un groupe et celui de l’entité mère de ce groupe, après application de retraitements destinés à neutraliser des opérations intragroupes telles, par exemple, les distributions ou les cessions d’immobilisations intragroupes qui sont susceptibles d’entraîner des doubles impositions entre les sociétés concernées.
Mettre en place un régime de compensation entre les résultats bénéficiaires et déficitaires des entités membres d’un groupe détenues par l’entité mère directement ou indirectement à plus de 50 %, mais à moins de 95 %, la compensation ne s’effectuant qu’à hauteur du taux de détention par l’entité mère.
3 – Simplifier l’application de la TVA
A – Extension du mécanisme d’autoliquidation dans les relations entre assujettis (B to B)
30Le mécanisme de la TVA reposant sur le système dit des paiements fractionnés a fait ses preuves et sa pertinence n’est plus à démontrer, au point d’être devenu le régime européen et d’avoir été adopté par de nombreux pays dans le monde.
31Ce système est simple. Il repose sur l’obligation faite à l’assujetti de verser à l’administration fiscale la TVA qu’il a facturée à ses clients, sous déduction de la TVA qui lui a été facturée par ses propres fournisseurs ou prestataires. Mais il a pour inconvénient d’affecter la trésorerie des entreprises dans la mesure où la TVA se reverse généralement à l’État avant d’avoir été encaissée.
32Le régime des paiements fractionnés a été écarté au profit de celui de l’autoliquidation lors de la mise en place du régime intracommunautaire des livraisons de biens en 1993, car celui-ci devait répondre à plusieurs impératifs, à savoir localiser la perception de la TVA dans le pays de consommation et en assurer un contrôle efficace. Dans le cadre de ce régime, le vendeur n’a pas à collecter la taxe. Le client a quant à lui la responsabilité du versement de la TVA dans son pays, mais peut immédiatement la déduire si toutes les conditions de déduction sont réunies. Cette opération est donc généralement neutre pour l’entreprise et n’affecte nullement sa trésorerie.
33Ce mécanisme de l’autoliquidation, appliqué aux livraisons intracommunautaires de biens, a mis en valeur le fait que la responsabilité de la collecte transférée à l’acheteur permettait un contrôle effectif de la TVA collectée et limitait les risques de fraude, dans la mesure où un assujetti ne peut récupérer la TVA que s’il a déclaré des opérations taxables.
34Cette caractéristique explique que le mécanisme de l’autoliquidation de la TVA a été progressivement étendu à des opérations nationales dans des secteurs à risque de fraude.
35Dans cet environnement particulier qui a permis de démontrer non seulement l’utilité, mais aussi la cohérence du mécanisme d’autoliquidation de la TVA, il apparaît que l’extension, voire la généralisation, de l’application de ce principe à l’ensemble des opérations réalisées entre assujettis serait à plusieurs égards favorable.
36La mise en œuvre de l’autoliquidation généralisée de la TVA dans les relations entre assujettis (« B to B ») permettrait de simplifier et d’alléger les obligations déclaratives et de paiement des entreprises, d’améliorer la trésorerie des entreprises redevables qui, de ce fait, n’auraient plus à faire les avances à l’État, et de limiter les risques de fraude qui dans certains secteurs se sont révélés importants. De plus ce changement se ferait sans impact sur les finances publiques puisqu’à la même date où une entreprise reverse à l’État la TVA facturée à son client, ce dernier la déduit au titre de ses achats. En supprimant le reversement fractionné entre acteurs économiques, le reversement de la taxe incombe à celui qui est au bout de la chaîne, celui qui vend au consommateur.
37L’autoliquidation de la TVA aurait par ailleurs le très grand avantage pour les États de les aider à éradiquer la fraude au carrousel de TVA, qui consiste à facturer de la TVA à des entreprises qui la déduisent, par des entreprises qui ne la reversent pas à l’État pour avoir disparu entre-temps, ou tout simplement pour ne pas exister. La Commission européenne a estimé cette fraude pour la France à 14 Md€. C’est un montant considérable qui mérite que toutes les mesures soient engagées.
Proposition des experts-comptables
B – Plus grande liberté dans la fixation des taux réduits de TVA
38Conformément à l’article 98 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, les États membres peuvent appliquer un ou deux taux réduits de TVA, mais uniquement pour les biens et services figurant dans certaines catégories définies à l’annexe III, celle-ci établissant une liste des biens et services pouvant faire l’objet de taux réduits. Les États membres ont tous utilisé la faculté de fixer des taux réduits de TVA.
39Toutefois, on constate que la détermination du taux de TVA applicable à certains biens et services éligibles aux taux réduits (taux réduit de 5,5 % et taux intermédiaire de 10 % en France) n’est pas aisée en raison notamment des contraintes de la directive 2006/112/CE et de l’interprétation que peuvent en faire les États membres.
40Lors de la présentation le 7 avril 2016 de son Plan d’action « Vers un espace TVA unique dans l’Union », la Commission européenne a envisagé de nouvelles mesures dont notamment une réforme des taux de TVA avec la présentation de deux options : l’une prévoyant le maintien du taux normal de TVA minimal de 15 % avec un examen régulier de la liste des biens et services soumis à un taux réduit, et l’autre prévoyant l’octroi aux États membres d’une plus grande autonomie en matière de fixation des taux de TVA, sous réserve de mesures garantissant le bon fonctionnement du marché intérieur.
