Le périmètre

8La détermination des spécificités doit s’appuyer sur une caractérisation des entités entrant dans le périmètre des comptes publics. Le cadre conceptuel consacre un chapitre à ce sujet et si le cadre de l’IPSAS Board ne contient pas un tel chapitre, le sujet est traité dans la préface aux normes IPSAS.

9Les entités publiques sont assez diverses et toutes ne présentent pas toutes les spécificités relevées ou ne les présentent pas au même niveau. Il ne peut donc s’agir que d’une réflexion générale qui délimite des éléments caractéristiques que l’on retrouve à des degrés divers dans les entités publiques.

10Il existe maintenant un consensus solide, en France comme au niveau international, pour assimiler le champ des comptes publics au périmètre du secteur des administrations publiques (APU) défini par la comptabilité nationale. Ce choix s’explique largement par le fait qu’il existe depuis longtemps une normalisation de la comptabilité nationale au niveau mondial, et que ce système a été à la fois adapté et adopté par l’Union européenne [3]. Cette ancienneté a permis de développer une expérience et une culture partagée sur les principaux points clés.

11La définition du périmètre des APU se fonde sur des considérations économiques et fonctionnelles. Il s’agit des entités ayant pour activité principale de redistribuer le revenu et la richesse en se finançant, directement ou indirectement, par des prélèvements obligatoires. L’exercice d’une activité non marchande, caractéristique importante des APU selon la comptabilité nationale, doit être regardé comme une modalité particulière de la redistribution. Le statut juridique des entités n’est pas un élément de la définition, même s’il peut constituer un indice important.

La notion d’entité comptable

12Mais ces définitions et critères reposent sur un préalable qui porte sur une spécificité majeure de la sphère publique. Le SCN et le SEC notent comme une caractéristique importante de la spécificité des APU le fait qu’elles sont créées par une décision politique [4]. Or il est difficile de considérer que le processus politique qui détermine les droits et les obligations des APU est, en lui-même, une APU, même si ces textes ne tirent pas une telle conclusion. Mais la comptabilité nationale s’intéresse plus au secteur qu’aux unités le composant et comme le compte du secteur des APU est l’agrégation des comptes des APU, on peut en déduire qu’il n’est pas le compte de ce processus politique.

13Cette observation prend une importance beaucoup plus grande pour la comptabilité générale qui s’applique d’abord à une entité comptable (généralement une personne morale) dont le patrimoine est clairement identifié, au moins au sens comptable. Si la comptabilité nationale est construite pour fournir des données agrégées et ne cherche pas nécessairement l’exhaustivité au niveau de chaque entité de base, la comptabilité générale suppose au contraire une précision complète dans les critères de comptabilisation des éléments.

14Lorsque les droits et obligations portés par les entités publiques sont d’origine contractuelle, ou quasi contractuelle, les prescriptions de la comptabilité d’entreprise trouvent assez facilement à s’appliquer, soit directement soit avec des aménagements mineurs. Il en va de même lorsque ces éléments sont d’origine législative ou réglementaire et s’imposent aux entités publiques pour leurs opérations non spécifiques.

15Mais l’action publique consiste avant tout à conduire des politiques décidées au niveau politique. Si des droits et obligations d’origine contractuelle sont mobilisés dans cette activité, ils sont plus relatifs aux moyens mis en œuvre qu’aux fondements de ces politiques. Pour conduire ces dernières, le processus politique, que le cadre conceptuel désigne comme le pouvoir souverain, dote également les entités comptables publiques de moyens et de responsabilités spécifiques, liés à l’exécution des missions qui leur sont confiées. Ces derniers ne deviennent des actifs et des passifs des entités qu’à partir du moment où ces dernières en obtiennent le contrôle opérationnel. Les droits et obligations caractéristiques de l’action publique ne peuvent ainsi être, dès leur naissance, imputés à des entités comptables. Il revient aux normes comptables de préciser les critères de leur comptabilisation dans les entités publiques.

16Le cas de l’État ne doit pas, de ce point de vue, se distinguer de celui des autres entités. Il présente cependant une difficulté de compréhension dans la mesure où l’État est parfois assimilé aux pouvoirs publics en général. Or s’il est bien prévu l’établissement d’un compte général de l’État (CGE), il convient d’en préciser la nature. Les pouvoirs publics sont effectivement compris dans le CGE en tant qu’ensemble de moyens supports de leur action. Ainsi, les comptes du Parlement, intégrés dans le CGE, retracent les moyens matériels et financiers qui lui sont attribués. Ils ne retracent pas sa capacité à créer, modifier ou supprimer des droits et obligations liés aux politiques publiques qu’il décide.

Les principales conséquences comptables

17Limiter le champ de la comptabilité aux droits et obligations effectivement contrôlés par les entités comptables entraîne des conséquences importantes. Cela implique l’inexistence des obligations implicites puisqu’une entité comptable ne peut agir que par autorisation du pouvoir souverain. C’est ce dernier qui porte ces engagements, particulièrement nombreux dans la sphère publique.

18Pour les mêmes raisons, le champ des informations portées dans les comptes des entités est restreint aux éléments effectivement sous la responsabilité explicite de ces entités. Ce point a été débattu longuement car, pour certains, il ne devrait s’appliquer qu’au bilan et au compte de résultat. Mais la possibilité de fournir des informations sur des engagements à long terme, dont l’entité n’est pas responsable mais qui sont la suite (à droit constant) de la mission qui lui est confiée, dans l’annexe de ses comptes n’a pas été retenue. La difficulté tenait moins au principe qu’à la possibilité de délimiter concrètement le périmètre de cette information complémentaire qui relève plus de la soutenabilité que de la comptabilité. Or dans la sphère publique, la soutenabilité n’a souvent pas de sens au niveau d’une entité individuelle.

19Cela pose ainsi les deux questions qui ne sont pas traitées dans le document approuvé et qui vont faire l’objet des travaux de la seconde phase : peut-on étendre le champ des informations en considérant non plus des entités comptables mais des regroupements d’entités et comment le faire dans la mesure où certains de ces regroupements (dont la pertinence paraît établie) ne pourront être considérés comme des entités comptables d’un niveau supérieur ?

Le cas d’une obligation similaire ou assimilable à une obligation d’entreprise

35Tel est principalement le cas des obligations résultant de contrats ou qui peuvent être assimilables à des obligations contractuelles.

36Eu égard au principe selon lequel les entités publiques appliquent les règles comptables des entreprises sauf spécificité de leur action, ces obligations sont traitées comme en comptabilité d’entreprise.

Le cas d’une obligation spécifique de l’action publique

37Le cadre indique ce qu’il entend par là : « l’obligation est spécifique de l’action publique lorsqu’elle est la résultante de dispositions légales et règlementaires qui ne concernent que l’action publique, parmi lesquels les actes administratifs unilatéraux créateurs de droits pris en application de textes législatifs ou règlementaires ».

38Dans ce cas, il n’existe pas de règle d’entreprise directement applicable. Le cadre propose alors d’analyser ce qu’il appelle la maturité de cette obligation spécifique : il s’agit alors de se demander si le pouvoir souverain (qui peut modifier, théoriquement à tout moment, les contours de l’action publique et partant, des droits et obligations qui y sont attachés) peut, dans le cas d’espèce, modifier l’obligation. S’il n’est plus en mesure de le faire, l’obligation devient assimilable à une obligation d’entreprise. Elle peut être traitée comme si elle résultait d’un contrat. Pour identifier le moment où une obligation spécifique devient ainsi réellement une obligation de l’entité publique qui en devient alors responsable, le cadre conceptuel utilise le concept d’opposabilité, qu’il définit pour cet usage. Il est ainsi indiqué que : « Une obligation spécifique de l’action publique devient opposable à l’entité publique quand les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• l’obligation est relative à une prestation déterminée ;
• son bénéficiaire est clairement identifié et déclaré ;
• son terme est connu ;
• l’ensemble des conditions nécessaires à la constitution du droit du bénéficiaire envers l’entité publique est rempli ».

39Tant qu’une obligation spécifique de l’action publique n’est pas opposable à une entité publique bien identifiée, il s’agit d’un engagement du pouvoir souverain, non susceptible de comptabilisation. L’objectif est de rendre possible une cohérence interne des états financiers, en présentant des éléments qui ont une consistance similaire pour l’entité, en ne mettant pas tout sur le même plan.

40En matière d’obligations, l’une des conclusions notables du cadre conceptuel est l’absence d’obligation spécifique implicite. En effet, l’action publique en France est strictement encadrée par les textes juridiques qui la régissent. Dès lors, le responsable d’une entité publique ne peut, de sa propre initiative, outrepasser les compétences qui lui sont confiées dans ce cadre, ni a fortiori susciter des attentes qui pourraient être constitutives de passifs.

41Le cadre conceptuel définit la « situation nette » comme la différence entre les actifs et les passifs. Elle coïncide avec la notion de « fonds propres », sauf pour l’État. Au sein des fonds propres, le cadre évoque le lien entre les dotations dont disposent une entité et les contreparties et droits qui en résultent pour l’entité qui les a consenties.

42Les définitions de produits et de charges sont classiques pour un cadre conceptuel comptable, en se fondant sur des variations de bilan, mais peuvent sembler originales dans un environnement public souvent plus familier d’une approche par les flux que par les stocks.

43La partie consacrée aux critères de comptabilisation présente les critères et donne des orientations sur les faits générateurs de comptabilisation pour les grandes catégories d’éléments. Le cadre introduit également la notion de décomptabilisation qui, sous des apparences de tautologie, pourra en fait constituer des enjeux importants en matière de fiabilisation des comptes publics.

44La mention de l’existence d’actifs et de passifs éventuels se rapproche très fortement des mentions équivalentes dans le plan comptable général.

45Le chapitre consacré à l’évaluation présente de fait une méthode d’évaluation privilégiée pour les actifs (le coût) et pour les passifs (la valeur de remboursement, avec ou sans actualisation), tout en prévoyant que les normes puissent prévoir d’autres méthodes d’évaluation dans des circonstances particulières qu’elles devront précisément décrire. Le producteur des comptes pourra choisir entre différentes méthodes permises par une norme selon la qualité de l’information en résultant et en fonction du coût nécessaire pour la produire.

46Le chapitre relatif à la présentation des états financiers est bref, l’essentiel des dispositions en la matière devant relever des normes elles-mêmes plus que du cadre conceptuel.

47Enfin, le document se conclut, avant le glossaire, par un chapitre intitulé « consolidation et combinaison d’entités comptables ». À ce stade, le cadre conceptuel prévoit que selon les textes qui lui sont applicables, une entité publique peut établir des comptes consolidés si elle contrôle une autre entité comptable ou dans certains cas, établir des comptes combinés. Dans ces deux situations, il existe une entité comptable qui est la résultante de la consolidation ou de la combinaison.

48Les réflexions sur les regroupements de comptes d’entités publiques vont se poursuivre à l’occasion des travaux sur la deuxième phase du cadre conceptuel que le CNOCP va désormais engager.